Обоснованные расходы экономически оправданные затраты. Споры об экономической обоснованности расходов. Документальное подтверждение расходов

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.

Пантюшов Олег Викторович

Юрист ОАО "Интерурал". Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву. Имеет ряд публикаций по налоговому праву.

"Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы..." <1>.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком.

Как видно, закон предусматривает два условия для признания расходов при уплате налога на прибыль: обоснованность расходов и наличие документов, подтверждающих понесенные расходы.

"Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" - абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Законодатель устанавливает, что понимается под обоснованностью расходов в целях налогообложения. Экономическая оправданность - это признак обоснованности понесенных расходов.

Для документального подтверждения допускаются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то допускаются документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Также возможно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговое законодательство содержит открытый перечень расходов. "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" - абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, для признания расходов при уплате налога на прибыль имеет значение также цель понесенных затрат.

"...обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата" <2>.

<2> Там же.

Обоснованность расходов тесно связана с понятием налоговой выгоды, так как увеличение расходов влечет уменьшение поступления налогов, что выгодно налогоплательщику, но не отвечает интересам бюджета.

Поэтому задача налоговых органов - не допускать включения налогоплательщиками в расходы мнимых затрат, а также затрат, которые экономически не оправданны либо не подтверждены документально.

Цель предпринимательской деятельности не может состоять лишь в получении налоговой выгоды посредством создания каких-либо схем ухода от налогов. Налогоплательщик вправе использовать только законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности. В противном случае полученная налоговая выгода будет признана необоснованной.

Для признания расходов необоснованными налоговые органы обязаны представить в суд убедительные доказательства. В законе специально не установлены виды доказательств, которые должны использоваться налоговыми органами в данном случае.

Суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся доказательств - ч. 1 ст. 71 АПК РФ.

В Налоговом кодексе РФ не содержится понятие "необоснованная налоговая выгода". Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняет понятие налоговой выгоды: "...под налоговой выгодой понимается в том числе уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы", а также указывает на признаки наличия необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика.

В процессе налогового спора относительно обоснованности расходов налоговые органы могут ссылаться на наличие в действиях налогоплательщика намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.

"...при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ" <3>.

<3> Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Понятия экономической оправданности и обоснованности не раскрываются в законодательстве о налогах и сборах.

"Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер" <4>.

Арбитражные суды самостоятельно определяют понятие "обоснованные расходы".

"...под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения налогоплательщик должен документально подтвердить не только сам факт несения расходов, но и фактическое приобретение товаров и получение выполненных ему конкретных работ, а также обосновать целесообразность и необходимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и их связь с производственной деятельностью" <5>.

"Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота" <6>.

В налоговом праве действует презумпция обоснованности расходов налогоплательщика.

"В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <7>.

<7> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, все расходы, понесенные налогоплательщиком, предполагаются экономически обоснованными. Поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <8>.

Вместе с тем нужно учитывать, что налогоплательщик, в свою очередь, обязан подтвердить, что понесенные им расходы являются обоснованными, т.е. отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

В составе расходов учитываются затраты по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела <9>.

Налоговый орган обязан доказать отсутствие экономической обоснованности расходов.

"...обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие фиктивность договоров, недостоверность сведений, содержащихся в документах, подтверждающих расходы общества" <10>.

Налогоплательщик обязан доказывать экономическую обоснованность расходов.

"Из буквального толкования положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика" <11>.

<11> ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. Дело N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07.

Все понесенные расходы предполагаются экономически обоснованными, если налоговыми органами не доказано иное.

"...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию" <12>.

"...нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <13>.

Суд обязан проверить и оценить доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов, в противном случае решение подлежит отмене.

"Сделав вывод о достоверности произведенных заявителем расходов, суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что денежные средства за выполненные работы по договорам перечислялись на счета физических лиц, что расчеты с субподрядчиками налогоплательщиком частично производились векселями.

Судом не дана оценка доводам налогового органа о необоснованности налоговой выгоды, в частности, что указанные организации зарегистрированы на подставных лиц, что акты приема-передачи выполненных работ подписаны неустановленными лицами.

Не дана оценка показаниям свидетелей, опрошенных в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора.

Не дана оценка и другим доводам налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды (отсутствие финансовых, материальных и людских ресурсов у контрагентов).

В нарушение ст. 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах относительно данных эпизодов не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда о документальном подтверждении осуществления затрат, связанных с оплатой работ, принятых от ООО "Оазис" и ООО "Кортлайн"; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Указанные процессуальные нарушения могли привести к принятию неправильного решения, что в силу ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов" <14>.

Отсутствие связи между понесенными расходами и производственной деятельностью организации и необходимостью расходов, отсутствие документального подтверждения - доказательства необоснованности расходов и недобросовестности налогоплательщика.

"...налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на регламентные работы по техническому обслуживанию оборудования необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Однако общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования.

Кроме того, судом при принятии Постановления было учтено, что ООО "СВ-Групп" в налоговую инспекцию по месту учета бухгалтерскую и налоговую отчетность с момента регистрации не представляло, что явилось основанием для исключения его 5 июня 2006 г. из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

ООО "Авикс", как установлено судом апелляционной инстанции, зарегистрировано в качестве юридического лица 7 июля 2003 г., расчетный счет открыт в филиале Дальневосточного ОАО "Альфа-банк" 17 июля 2003 г., а 17 октября 2003 г. этот счет ООО "Авикс" был закрыт. Бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Авикс" так же, как ООО "СВ-Групп", в налоговый орган не представляло, в связи с чем 13 июня 2006 г. исключено из ЕГРЮЛ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях ЗАО "Сервер-Центр" признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Оснований для иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется" <15>.

В этом случае арбитры используют такое понятие, как "положительный эффект" от расходов, которое не известно налоговому законодательству. Также суд пришел к выводу, что необходимо обосновать "экономическую целесообразность" расходов. Данное понятие не совпадает по значению с понятием экономической оправданности, которое используется в Налоговом кодексе РФ.

Целесообразность расходов не может использоваться в качестве критерия для оценки экономической обоснованности расходов.

"Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность" <16>.

Получение убытков от предпринимательской деятельности еще не означает, что расходы налогоплательщика не имеют экономического обоснования.

"Доводы налогового органа относительно того, что спорные расходы привели к образованию у Общества убытков, являются несостоятельными, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от результатов деятельности налогоплательщика" <17>.

"...Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает критерием экономической обоснованности затрат безубыточную деятельность организаций. Более того, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность наличия убытков у налогоплательщика" <18>.

Экономическая обоснованность расходов заключается не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов.

"...выводы судов о том, что экономическая обоснованность предоставления такого займа заключалась не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов по договору займа на получение доходов в будущем от операций по поставке балансов Архангельскому ЦБК и в этой связи - необходимостью предоставления финансовых средств дочернему предприятию, занимающемуся лесозаготовкой, являются правильными и соответствуют материалам дела" <19>.

"...экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика" <20>.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов, является открытым.

"...поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ не определяет перечень документов, подтверждающих обоснованность затрат для целей обложения налогом на прибыль, данные затраты могут быть подтверждены любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и содержащими сведения, необходимые для указанных целей.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что к таким документам, подтверждающим факт несения и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть отнесены в том числе акты приемки выполненных работ" <21>.

Унифицированные формы первичных учетных документов (актов) не являются необходимым условием для признания расходов обоснованными.

"...судом сделан правильный вывод о том, что доводы Инспекции о необходимости применения унифицированных форм первичных учетных документов (актов) не могут служить основанием для непринятия реально произведенных налогоплательщиком затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и к вычету по налогу на добавленную стоимость" <22>.

Отсутствие письменных трудовых договоров с работниками не означает, что расходы на оплату труда не являются обоснованными.

"Справкой о выплаченной заработной плате, расходными кассовыми ордерами и платежными ведомостями подтверждены расходы по оплате труда, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Доводу инспекции о непредставлении обществом трудовых договоров судом первой инстанции дана оценка, как не влияющему на право налогоплательщика учесть данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль при фактическом их несении и в соответствии с критериями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации" <23>.

Наличие штатных сотрудников само по себе не препятствует привлечению к выполнению работ сторонних организаций, оказывающих консультационные услуги похожего профиля, и не может доказывать необоснованность расходов.

"Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате Общества соответствующих управлений, в функции которых входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Кроме того, суды установили, что отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета образован в конце 2003 г., поэтому не мог оказывать необходимые услуги в спорном периоде.

Судами отклонена ссылка налогового органа на мнимый характер договоров поставки, поскольку каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами. Как указали суды, недобросовестность третьих лиц, с которыми Общество не заключало сделок, не может служить основанием для отказа ему в принятии затрат для целей налогообложения.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном выяснении фактических обстоятельств дела и оценке представленных сторонами доказательств в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)" <24>.

Взаимозависимость участников сделки сама по себе не доказывает необоснованность расходов.

"Учитывая, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а также отсутствие доказательств того, что указанное обстоятельство повлекло неисполнение обществом и его контрагентом каких-либо налоговых обязанностей, оснований для удовлетворения жалобы нет" <25>.

Взаимозависимость юридических лиц, а также создание искусственных схем для увеличения затрат - расходы необоснованные.

"Из материалов дела видно, что в течение проверяемого периода обществом осуществлялись выпуск и реализация собственных векселей, при этом в большинстве случаев векселя реализовывались ЗАО "ДЛВ", ООО "БИАР-1" и ЗАО "Ирадегаст" с отрицательной разницей (дисконтом) с отнесением дисконта на расходы заявителя.

При этом судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие, что указанные лица являются взаимозависимыми и производили безденежные операции по обмену собственных векселей при отсутствии хозяйственных операций, направленных на получение прибыли. Представленные налоговой инспекцией в подтверждение этих обстоятельств доказательства, которым судом дана надлежащая оценка, свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль и недобросовестном характере действий налогоплательщика.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции обоснованно признал отнесение заявителем спорной суммы дисконта на затраты неправомерным" <26>.

Невозможность установить вид и существо оказанных услуг по договору означает, что расходы на них не могут считаться документально подтвержденными. Акты выполненных работ должны подтверждать оказанные услуги, а не дублировать содержание договора.

"...поскольку судом установлено, что ряд оказанных Обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных Обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны Обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.

Следовательно, инспекцией обоснованно сделан вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных Обществом расходов.

Судом правомерно отмечено, что в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ.

Довод Общества о том, что представленные распоряжения означают то, что между сторонами был оговорен порядок распределения обязанностей при исполнении договора, суд считает несостоятельным.

Из указанных выше распоряжений следует, что они носят общий характер, касаются текущей производственной деятельности, не относящейся к получению от ОАО "ПО "Сибирь-Уголь" информации, консультаций по основному виду деятельности Общества, направленной на получение прибыли.

В ходе рассмотрения данного дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.

Не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными" <27>.

Правильное оформление первичных документов, подтверждающих достоверно понесенные расходы, является условием для признания расходов обоснованными.

"...данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для вывода о необоснованном завышении произведенных расходов послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг конкретного перечня предоставленных фабрике юридических, маркетинговых, информационно-консультационных, дизайнерских и финансовых услуг, непредставление документов, свидетельствующих об анализе выполненных работ и оказанных услуг, расшифровок конкретных осуществленных исполнителем работ, указание в актах количества оказанных юридических, маркетинговых, информационно-консультационных и финансовых услуг в штуках, дизайнерских услуг - в часах, а также наличие в штате фабрики специалистов по оказанным сторонней организацией услугам..." <28>.

<28> ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. Дело N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1.

"...выводы суда о том, что неправильное оформление документов в подтверждение хозяйственных операций, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правильными.

Поскольку первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, тогда как обществом представлены такие документы только в суд и они имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, у суда кассационной инстанции нет оснований считать мотивы суда неправомерными, поскольку общество надлежащими и достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат производственного характера" <29>.

Отсутствие разумной деловой цели в сделке ставит под сомнение обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.

"Судами установлено и из материалов дела следует, что для подтверждения наличия реальных отношений между обществом и его контрагентами налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено, что данные организации по месту регистрации не находятся, какая-либо связь их деятельности с добычей либо реализацией нефти не установлена. Данное обстоятельство ставит под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что заключенные обществом сделки не имеют разумной деловой цели и экономической обоснованности, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды, в том числе НДС, при отсутствии реальных затрат по его уплате, и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса" <30>.

Фиктивность заключенных договоров, отсутствие реального исполнения обязательств по данным договорам указывает о необоснованных расходах.

"Согласно материалам дела контрагенты заявителя имеют среднесписочную численность по 1 человеку, что свидетельствует о невозможности осуществления ими комплекса строительных работ. В налоговой отчетности операции по реализации ими субподрядных работ также не отражались. Поступавшие от заявителя денежные средства обналичивались одними и теми же физическими лицами. Иных строительных работ, помимо указанных в договорах с заявителем, организациями в проверяемом периоде не производилось.

Кроме того, налоговым органом выявлено, что в соответствии с заключенными истцом с указанными организациями договорами подряда усматривается, что все они предусматривали выполнение организациями одного и того же объема работ.

Более того, договоры подряда с ЗАО "Индустрия", ООО ПТП "Союзметалл", ЗАО ТД "Ойл-Пнфра", ЗАО "Ростовпромкорм", а также с ООО "Современные строительные технологии" подписаны заявителем в один день, содержат аналогичные сведения о поручении заявителем организациям монтажа и изоляции труб хладоносителя из материалов заявителя, без указания местонахождения объекта, на котором эти работы должны производиться. В договорах отсутствует ссылка на то, что организации привлекаются к строительным работам в качестве субподрядчиков. Кроме того, в договорах отсутствует также указание на объем поручаемых работ, сроки их проведения (л.д. 80 - 83, т. 5; л.д. 51, т. 3). Дополнительных соглашений, дополнений к договорам, устраняющим указанные нарушения, заявителем суду представлено не было.

При изложенных обстоятельствах суд правильно указал со ссылкой на положения ст. 702, 425, 432, 708 Гражданского кодекса Российской Федерации, что договоры в силу указанных норм гражданского законодательства считаются незаключенными, следовательно, не порождающими взаимных обязательств сторон.

В актах выполненных работ, составленных сторонами в один и тот же день - 3 августа 2004 г., также отсутствует указание на объект, на котором работы якобы выполнялись, его местонахождение, а также на объем работ, выполненных каждой организацией (л.д. 115 - 119, т. 4). Аналогичным образом составлены и выставлены в адрес истца счета-фактуры.

Суд также правильно указал, что в обоснование реальности произведенных организациями работ заявитель не представил доказательств, свидетельствующих о том, что им подрядчикам предоставлялись материалы для работ, как указано в договорах подряда, и, кроме того, из имеющихся материалов дела не представляется возможным установить ни реальность произведенных работ, ни их экономическую обоснованность" <31>.

Отсутствие поставщика по юридическому адресу, отсутствие на его балансе основных средств, в том числе складских помещений и транспорта, отсутствие операции по продаже мазута в его налоговой отчетности, отсутствие уплаты налогов с доходов, полученных от продажи мазута, еще не являются достаточными основаниями для признания расходов необоснованными при надлежащем документальном подтверждении понесенных расходов.

"Суд установил, что затраты Общества по приобретению мазута документально подтверждены, операции по приобретению зерноуборочного комбайна являются реальными, Инспекция не доказала факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по данной операции" <32>.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

"...арбитражный суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике" <33>.

<33> ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. Дело N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).

Анализ фактических обстоятельств дела указывает на отсутствие обоснованности расходов.

"Как следует из материалов дела, исследованных и проанализированных судебными инстанциями, наименование, количество и качество товара, поставленного по указанным договорам, ООО "Мастер Снап" и его контрагентами не согласовывалось.

На основании правильно установленных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что ООО "Мастер Снап" не подтвердило обоснованность отнесения к материальным расходам затрат, связанных с приобретением товара, определенного родовыми признаками, в связи с чем указанные затраты не являются экономически обоснованными.

В связи с чем нельзя согласиться с доводом ООО "Мастер Снап" о том, что выводы судов о необоснованности затрат ООО "Мастер Снап" на закупку товара не соответствуют установленным судами обстоятельствам, свидетельствующим о том, что затраты производились именно за закупку товара.

Кроме того, судебными инстанциями дана правильная оценка первичной документации о приобретении товара (договорам, товарным накладным и платежным поручениям), а также представленной документации о продаже товара. Суды установили, что из представленных документов невозможно усмотреть связь между теми товарами, которые были куплены у ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф", затраты на которые заявлены в целях уменьшения налогооблагаемой базы, и товарами, которые были проданы ТД "Состра", ЗАО "ЗА Персонал", ИП З., ИП В., ООО "Содружество 21", ООО "ТД Останкинские мясопродукты", ЗАО "Инвесталек", ООО "Солана Энерджи", ИП П.

Судебными инстанциями также дана правильная оценка экономической обоснованности и прибыльности совершенных ООО "Мастер Снап" операций по закупке и реализации товара - ростовых кукол, костюмов, муляжей. При этом судебными инстанциями были исследованы доказательства, подтверждающие доходность покупки и последующей перепродажи именно указанного заявителем товара, без учета иных совершаемых на тот момент ООО "Мастер Снап" операций.

Так, судебными инстанциями на основе оценки и анализа представленных документов установлено, что затраты на аренду превышают прибыльность сделок по приобретению товара, которая составляет всего 0,4 процента (по ООО "СК Рельеф") и 3 процента (по ООО "Тетрагрупп").

Расчеты и пояснения экономической обоснованности произведенных затрат по приобретению товара ООО "Мастер Снап" в нарушение ст. 65 АПК РФ не представило.

Кроме того, осуществляя проверку оспариваемого решения налоговой инспекции на соответствие налоговому законодательству, судебные инстанции также приняли во внимание факты, установленные налоговой инспекцией в рамках налоговой проверки в отношении организаций - контрагентов ООО "Мастер Снап" (ООО "Тетрагрупп", ООО "СК Рельеф").

Так, судебными инстанциями установлено, что ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" по указанным адресам не находятся, что руководителем, главным бухгалтером и единственным учредителем ООО "Тетрагрупп" является Б., а ООО "СК Рельеф" - С., являющиеся одновременно учредителями нескольких десятков организаций, расходы указанных организаций превышали доходы.

ООО "Мастер Снап" утверждает, что суд возложил бремя доказывания по делу на налогоплательщика и обязал заявителя доказывать существование товара, в то время как ИФНС была освобождена от доказывания отсутствия товара, что, по мнению ООО "Мастер Снап", является нарушением ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которым обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который это решение принял.

Однако с данным доводом нельзя согласиться. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При соблюдении этих условий налоговый орган признает затраты на покупку товара расходами, на сумму которых уменьшается налогооблагаемая база. Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы о том, что произведенные заявителем расходы по приобретению товара у поставщиков ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, а оспариваемое решение соответствует положениям налогового законодательства" <34>.

Недостоверная информация в документах, подтверждающих расходы, сделки с несуществующими юридическими лицами - расходы необоснованные.

"Судом установлено и материалами дела подтверждается, что представленные обществом первичные документы по сделкам с ООО "Ника", ЗАО "Электросервис Луч", ООО "Транзит" (договор N 3 от 6 января 2006 г., договоры б/н от 6 июня 2006 г. и от 8 июня 2006 г., договор N 33 от 22 июня 2006 г., акты выполненных работ, счета-фактуры, расходные кассовые ордера, доверенности на получение денежных средств, данные журналов-ордеров N 6 за январь - апрель 2006 г.) не являются надлежащими доказательствами понесенных расходов на общую сумму 8015263 руб., поскольку содержат недостоверную информацию.

Кроме этого, суд апелляционной инстанции, исследуя представленные в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, установил, что ООО "Ника" не зарегистрировано в базе Единого государственного реестра юридических лиц и в федеральной базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. ЗАО "Электросервис Луч" отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц. ООО "Транзит" не включено в Единый государственный реестр юридических лиц.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции поддерживает обоснованный вывод суда апелляционной инстанции о том, что представленная налогоплательщиком в обоснование своих расходов по спорным контрагентам первичная документация заполнена несуществующими юридическими лицами, поэтому она не может быть принята в качестве подтверждения произведенных расходов" <35>.

<35> ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2007 г. Дело N Ф04-7262/2007(39321-А27-26).

Расположение поставщиков не по месту регистрации, подача ими "нулевых" деклараций, а также нарушение налогового законодательства не является основанием для признания расходов необоснованными.

"Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что спорные поставщики и субподрядчики фактически не располагаются по месту своей государственной регистрации, а налоговые декларации за 2003 - 2004 годы представлены ими с "нулевыми" показателями. Данные обстоятельства не являются основанием для признания расходов общества необоснованными и документально не подтвержденными, поскольку суд установил, что на момент совершения сделок указанные организации были зарегистрированы в качестве юридических лиц и поставлены на налоговый учет в налоговых органах в установленном законом порядке. Также правомерен вывод суда о том, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" <36>.

Отсутствие контрагентов по месту нахождения, нарушение ими налогового законодательства, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, отсутствие подтверждающих данных о создании организаций указанными в учредительных документах лицами - расходы необоснованные.

"В проверяемом периоде общество осуществляло реализацию нефтепродуктов различным организациям. Нефтепродукты приобретались путем заключения договоров купли-продажи с рядом контрагентов.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов - продавцов продукции установлено, что проверяемой компанией перечислялись денежные средства за не подтвержденное в установленном налоговым законодательством приобретение нефтепродуктов у организаций, которые нарушали действующее законодательство, а именно не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, не подавали сведения в налоговый орган о своем местонахождении и нахождении должностных лиц, не исчисляли и не уплачивали налоги с доходов, полученных от общества.

У организаций-контрагентов нет четко выработанной экономической стратегии в отношении рода деятельности (отсутствует основной вид деятельности, так как денежные средства поступают на расчетный счет за широкий круг товаров) и отсутствуют расходы, которые обязательно возникают у организаций, реально осуществляющих экономическую деятельность.

Физические лица, числящиеся в налоговых органах как учредители, руководители и главные бухгалтеры контрагентов общества не учреждали таких организаций, не назначали на должность руководителей и не заключали договоров с ЗАО "Локальная топливная компания".

Также указанные организации по своим юридическим адресам не располагаются. Направленные требования в адрес ООО "Союзэнергомаркетинг", ООО "Гефест", ООО "Юниель", ООО "Энергорусметпром" возвращены отделением связи в связи с отсутствием адресата.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что контрагенты заявителя не создавались с целью реального осуществления экономической деятельности и получения дохода, а создавались с целью вывода капитала других организаций из-под налогообложения" <37>.

Арбитражные суды в процессе разрешения налоговых споров активно используют Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для признания расходов налогоплательщика обоснованными (необоснованными).

"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2008, N 2

Расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности, уменьшают размер суммы налога на доходы физических лиц, перечисляемого в бюджет.

Минфин России в Письме от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729 высказался, что налогоплательщик должен самостоятельно принимать решения об экономической обоснованности и учете расходов. По мнению экспертов финансового ведомства, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях предпринимателя получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Основываясь на принципе свободы экономической деятельности, Минфин России сделал вывод, что предприниматель работает самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать эффективность и целесообразность своей деятельности.

Однако на практике часто получается наоборот. Налоговый орган может не подтвердить некоторые расходы предпринимателя. Как индивидуальным предпринимателям правильно обосновывать расходы, вы узнаете из статьи.

Критерии расходов предпринимателя

Исходя из требований ст. ст. 221 и 252 НК РФ, основными критериями, которым должны соответствовать расходы предпринимателя, являются:

• экономическая оправданность (обоснованность) расходов;
• связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода;
• документальная подтвержденность расходов.

При этом предприниматель должен фактически осуществить расходы.

В Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П отмечается, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Таким образом, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные, не поименованные в гл. 25 НК РФ, затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Экономическая оправданность

Понятия "экономическая обоснованность (оправданность) затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства РФ. Следовательно, данный термин является оценочной категорией, а значит, субъективной. Это, в свою очередь, означает, что только сложившаяся судебная практика определяет рамки вопроса об экономической обоснованности.

Оценочный характер означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговая инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать данное обстоятельство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. N А56-22455/04).

Словарь русского языка С.И. Ожегова трактует термин "обоснованный" как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. То есть расходы должны подтверждаться серьезными доводами и убедительными фактами.

Посмотрим на ситуацию с точки зрения налоговых инспекторов. Проверяя произведенные предпринимателем расходы на предмет экономической обоснованности, инспекторы задаются вопросом: смог бы индивидуальный предприниматель понести расходы в меньшем размере, чем понес, или мог бы вовсе без них обойтись? Исходя из этого, они принимают решение либо о подтверждении расходов, либо о доначислении НДФЛ.

Налоговики должны сами доказывать необоснованность расходов предпринимателя, так как все его расходы изначально признаются обоснованными. Такой вывод содержится в Определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия подобных затрат для финансово-экономической деятельности предпринимателя.

Но все же советуем предпринимателю не занимать пассивную позицию, а доказывать факт и размер понесенных расходов. Обязанность государственного органа по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия этим органом оспариваемого ненормативного акта, не освобождает заявителя по делу от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается как на основания своего требования (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2746/05).

Поэтому если какие-либо хозяйственные операции не вписываются в общепринятые рамки хозяйственной деятельности или не согласуются с обычной практикой деятельности предпринимателя, то ему необходимо предпринять соответствующие меры для экономического обоснования расходов по этим операциям.

Предпринимателям не следует ждать помощи в квалификации расходов на предмет их соответствия вышеперечисленным критериям и от главного финансового ведомства. Согласно п. 11.3 Регламента Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н обращения индивидуальных предпринимателей по проведению оценки хозяйственных ситуаций в Минфине не рассматриваются (см. Письмо Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729).

Если экономического результата не было

Арбитражная практика, связанная с разрешением споров относительно экономической обоснованности расходов, показывает: судьи исходят из того, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Даже если у предпринимателя по отдельным договорам, заключенным с юридическими и физическими лицами, не будет прибыли, это не станет достаточным доказательством того, что расходы экономически неоправданны, если не оценивать деятельность предпринимателя в целом.

В большинстве случаев суды отклоняют доводы налоговиков о том, что отсутствие экономического эффекта является основанием для отказа в признании расходов. Ведь налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием экономического эффекта. Арбитражные суды признают оправданными и те расходы, от которых ожидалась экономическая отдача, но которые по объективным причинам эффекта не дали.

Например , налоговый орган полагал, что затраты на услуги экономически неоправданны, если у налогоплательщика не было роста финансовых результатов от их приобретения. Но ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 20 марта 2006 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) указал, что экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Такой вывод следует из оценки положений гл. 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

В Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А29-2396/2006а и ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 января 2006 г. по делу N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 указывается, что ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность фактических расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умений по ведению хозяйственной деятельности и является качественным показателем.

Судьи считают, что некоторые расходы могут быть обоснованными, но при этом не иметь четкой "доходной" (экономической) направленности. Отдельные расходы в хозяйственной деятельности предпринимателя стоят в стороне от цели получения прибыли и прямо ею не обусловлены. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика, например:

• затраты, связанные с выполнением существенных условий договоров;
• расходы, направленные на сохранность ранее полученных доходов;
• расходы на предотвращение уменьшения имущества;
• на экономию средств;
• на снижение риска потерь;
• расходы на избежание убытков;
• на повышение эффективности управления и т.п.

Поэтому не всегда непосредственной целью осуществления затрат является получение экономических выгод.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 апреля 2006 г. N А56-35713/2005 указал, что с точки зрения налогоплательщика заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты стоимости векселей, приобретенных у контрагента по договору.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик доказал, что необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, а также порядок организации работы по повышению квалификации работающих специалистов в силу ст. 196 Трудового кодекса РФ определяет работодатель (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). При этом обучение безопасным методам и приемам выполнения работ по охране труда, инструктаж по охране труда, стажировка на рабочем месте и проверка знаний требований охраны труда, безопасных методов и приемов выполнения работ, согласно ст. 212 Трудового кодекса РФ, являются обязанностями работодателя. Таким образом, обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников, заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в производственной деятельности, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности.

Направленность на получение дохода

В определении понятия "предпринимательская деятельность" (ст. 2 ГК РФ) указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Но это не означает, что результатом деятельности должна быть только прибыль.

Налоговый кодекс РФ в качестве результата деятельности предпринимателя предусматривает как получение доходов, так и наличие убытка. В этом и заключается предпринимательская деятельность. Бизнесмен предпринимает попытки получить доход, но не всегда преуспевает. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П постановил, что определяющим фактором является намерение предпринимателя получить доход, а не наличие самого дохода. Судьи Конституционного Суда РФ указали, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность, которая ведется на собственный риск, и только предприниматели лично вправе оценивать ее эффективность и целесообразность.

Таким образом, все расходы, понесенные индивидуальным предпринимателем в рамках осуществления им предпринимательской деятельности, будут считаться направленными на получение дохода вне зависимости от получения дохода, в том числе в будущем.

Арбитры в этом вопросе поддерживают предпринимателей, что следует из Постановлений ФАС:

• Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006;
• Западно-Сибирского округа от 2 мая 2007 г. по делу N А27-14971/2006-6;
• Поволжского округа от 17 мая 2007 г. по делу N А12-12628/06;
• Московского округа от 4 июня 2007 г. по делу N А40-51579/06-127-220;
• Северо-Кавказского округа от 7 мая 2007 г. по делу N А63-11521/2006-С4 и др.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью расходов на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности. То есть затраты должны быть обусловлены деятельностью налогоплательщика в целом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 марта 2006 г. N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), ФАС Уральского округа от 9 августа 2005 г. N Ф09-3333/05-С1).

Следует отметить, что и налоговые органы признают, что связь расходов предпринимателя с деятельностью, направленной на получение дохода, не обязательно должна быть непосредственной.

МНС России разъяснила в Письме от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, что расходы нужно рассматривать в рамках осуществляемой налогоплательщиком деятельности и их направленности на получение дохода, то есть как расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, в результате которой получен доход (т.е. в целом - экономически оправданные).

В Письме также указывается, что налогоплательщик может учитывать расходы в целях налогообложения прибыли (в нашем случае - дохода) как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором он доходы не получает, при условии, что деятельность в целом направлена на получение доходов.

Минфин России в Письме от 10 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/112 отмечает: обстоятельство, что расходами признаются любые затраты при условии их произведения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, не означает, что налогоплательщик не вправе признавать понесенные расходы, которые в целом осуществлены с целью получения дохода, если такой доход будет получен позже.

Пример 1 . Предприниматель, занимающийся сдачей в аренду нежилых помещений под офисы, приобрел картину для украшения кабинета либо облагородил вход в здание растительностью и цветами. Данные улучшения сделали помещение более привлекательным для потенциальных арендаторов, чем у конкурентов предпринимателя, сдающих аналогичные помещения, но без украшений. Хотя расходы предпринимателя по сдаче в аренду помещений увеличатся, однако возрастет и вероятность сдачи помещений потенциальным арендаторам, поскольку помещения стали более уютными.

Таким образом, расходы даже на такие, на первый взгляд не связанные с предпринимательской деятельностью, покупки можно обосновать перед налоговыми инспекторами в случае возникновения спора.

Если же аргументы предпринимателя покажутся налоговикам неубедительными, он всегда может передать спор на рассмотрение арбитражного суда (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 7 сентября 2006 г. N КА-А40/8421-06).

Существует и отрицательная для налогоплательщиков практика. Например , если предприниматель уже владел какой-либо информацией, но при этом привлек стороннего консультанта для проведения дополнительных исследований в той же области предпринимательской деятельности, то такие расходы могут быть признаны судом не направленными на получение прибыли. В данном случае расход будет не вполне оправдан (Постановление ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г. по делу N А41-К2-6838/05). К счастью, такая практика немногочисленна и нетипична.

Таким образом, экономическая оправданность (обоснованность) затрат является оценочной категорией, что неизбежно приводит к разногласиям между предпринимателями и налоговыми инспекторами.

При спорах с налоговиками предпринимателю следует использовать следующие аргументы:

1. В производственной деятельности спорная хозяйственная операция была необходима исходя из экономических, юридических, социальных или иных предпосылок либо была обусловлена обычаями делового оборота.
2. Расходы соразмерны по их стоимостной оценке, а также по степени их участия в хозяйственной деятельности предпринимателя.
3. Осуществляемые затраты предполагают отдачу в будущем, то есть связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом не имеет значения, принесли ли такие расходы фактический доход.
4. Расходы, которые привели к возникновению убытка, не влекут автоматического признания их неоправданными. Если от данной деятельности ожидалось получение прибыли, то расходы являются экономически обоснованными.

Документальное подтверждение расходов Цель

Требование документального подтверждения расходов самое объективное, в отличие от "экономической обоснованности", и ясное, в отличие от "направленности на получение дохода". Но Налоговый кодекс РФ не приводит перечня документов, которые могут доказывать те или иные расходы налогоплательщиков, а также не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Поэтому индивидуальным предпринимателям и тут придется столкнуться с некоторыми проблемами. Рассмотрим их на основании сложившейся практики.

Решая вопрос о возможности учета затрат в целях налогообложения, предприниматель должен исходить из того, подтверждают ли имеющиеся у него документы произведенные им расходы. Цель документального подтверждения расходов - доказать налоговому органу фактическое осуществление расходов и действий по договору. На это указывает, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15.

Документально подтвердить расходы можно первичными документами и документами, которые не относятся к первичным, но косвенно обосновывают факт затрат предпринимателя. Такие документы помогут сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены, а также подтвердить их размер.

Первичные документы

Отношения между участниками делового оборота, разумеется, оформляются договором. Договор - основной документ, отражающий существо хозяйственной операции. Поэтому предпринимателям необходимо конкретно и полно отражать предмет договора, его существенные условия и тонкости, а также, по возможности, указывать цену договора либо детально прописывать в условиях договора порядок ее определения.

Необходимо отметить, что из положений Гражданского кодекса РФ, например, о купле-продаже товаров (гл. 30) вытекает, что условие договора о цене не является существенным условием договора. И если цена не указана в договоре, то ценой будет считаться та, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Но с точки зрения применения норм налогового законодательства считаем, что цена является важным условием для учета расходов.

Цена может определяться и различными приложениями к договору: прайс-листом, протоколом согласования цен и т.д.

Наличие цены в договоре для подтверждения расходов предпринимателя является важным также и потому, что она корреспондирует с платежными документами. При отсутствии цены в договоре у налоговиков могут возникнуть вопросы, которые повлекут проведение дополнительных мероприятий по подтверждению размера расхода, например встречных проверок контрагентов.

Платежными документами являются: при безналичных расчетах - платежное поручение (п. 3.1 Положения ЦБ РФ от 3 октября 2002 г. N 2-П), которое представляется в банк, где открыт счет предпринимателя, а при наличных расчетах - расходно-кассовый ордер (п. 14 Решения Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. N 40).

Динамика современного бизнеса иногда настолько высока, что предприниматели не всегда оформляют свои отношения договором. Например , если необходимо срочно приобрести какой-либо товар, а поставщик находится в другом городе и согласовывать условия договора нет возможности. В таком случае основным первичным документом будет являться товарная накладная, в которой указан товар и его стоимость.

Для подтверждения фактических действий (расходов, связанных с ними) может служить, например, товарно-транспортная накладная (в случае перевозки автомобильным транспортом), которая свидетельствует о том, что индивидуальный предприниматель действительно приобретал товар.

Счет-фактура

При осуществлении расходов и проведении расчетов за товары, работы, услуги поставщики выставляют предпринимателю счета-фактуры. Однако счет-фактура составляется с целью отражения в нем налога на добавленную стоимость для последующего вычета (ст. 169 НК РФ) и лишь косвенно подтверждает отношения по договору и, следовательно, по наличию расходов. Схожий вывод содержится в Письме Минфина России от 25 июня 2007 г. N 03-03-06/1/932. Таким образом, представление счета-фактуры не доказывает расходы предпринимателя. Предпринимателям можно не тратить средства на изготовление копий счетов-фактур для представления их в налоговую инспекцию для подтверждения расходов. Тем более что затраты по копированию документов не признаются налоговиками в качестве обоснованных расходов по НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 4 июля 2007 г. N 20-12/063378). Мотивируют это налоговики тем, что представление документов - это обязанность, установленная НК РФ (ст. ст. 93, 93.1). Следовательно, эти расходы не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Особенности расходов на услуги и работы

В отличие от приобретения товаров, при приобретении работ и услуг могут возникать сложности с подтверждением расходов по проведенным в пользу предпринимателя работам и оказанным ему услугам. Товар либо появился у предпринимателя, либо нет, а услуга и работа часто не имеют четкого материального выражения.

В данном случае помимо договора, закрепляющего отношения между бизнесменами, и платежного документа, подтверждающего оплату по договору, необходим документ, подтверждающий завершение таких работ/услуг (акт сдачи-приемки работ, акт об оказанных услугах), а также могут потребоваться иные документы. Например , при обращении за консультацией к юристу - правовое заключение, при осуществлении ремонта техники или помещения - гарантия специалиста на проделанную работу и т.д. Чем больше доказательственная база, тем предпринимателю проще будет обосновать свои расходы. В некоторых случаях в качестве подтверждения могут выступить даже фотографии, отражающие состояние вещи или объекта до и после осуществления ремонта.

Самое важное здесь, чтобы налоговики или суд смогли сделать однозначный вывод о том, что работы/услуги фактически проводились и за них были уплачены денежные средства (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 февраля 2006 г. N А13-11980/04-15).

Более этого, рекомендуем индивидуальным предпринимателям к акту об оказанных услугах или проведенных работах не только прилагать сам результат работ/услуг, чтобы был виден конкретный итог (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31 мая 2006 г. по делу N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1), но и использовать этот результат в своей предпринимательской деятельности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 сентября 2007 г. по делу N А05-1642/2007). Если факт использования не подтвержден, то налоговые и судебные органы могут отказать в подтверждении таких расходов (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 июня 2007 г. N Ф03-А04/07-2/1791).

Если предприниматель обращался за юридической консультацией, то желательно использовать рекомендации, указанные в правовом заключении. Например , изменить структуру и формулировки договора в соответствии с правовым заключением. Подтверждением же произведенных работ по монтажу и сборке техники будет ее использование в хозяйственной деятельности и т.д.

Документами, доказывающими расходы, могут быть любые документы, оформленные в рамках договора (см., например, Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/209):

• кассовые чеки;
• счета на оплату;
• товарные чеки;
• свидетельства, дипломы и др. документы, выданные по завершении оказания образовательных услуг;
• авансовые отчеты работников, осуществивших командировочные расходы, и т.д.

Документальное подтверждение необходимости расхода

Следует отметить, что документально подтверждать нужно не только расход, но и необходимость его осуществления. Это, конечно, не всегда можно подтвердить, но, если такая возможность у индивидуального предпринимателя имеется, не стоит ею пренебрегать.

Ярким примером в данном случае являются расходы на покупку питьевой воды. Обоснованность такого расхода, помимо договора на покупку воды и т.д., будет подтверждаться справкой Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды стандарту питьевой. В таком случае расходы налоговиками будут подтверждены (Письмо ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@).

Оформление документов

Налоговый кодекс РФ не устанавливает четких правил к оформлению документов, которые должны доказывать экономическую обоснованность расходов, что создает неопределенность. Однако в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ.

Как быть, если расходы произведены на территории иностранного государства?

Документы, составленные по заграничным правилам, также подтверждают расходы предпринимателя. Здесь, на наш взгляд, предприниматель может воспользоваться правилами, установленными п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Согласно данному акту в "иностранных" документах должен быть построчный перевод на государственный язык России. Перевод заверять у нотариуса не обязательно, его может осуществить как привлеченный специалист, так и штатный специалист индивидуального предпринимателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 9 октября 2006 г. N 20-12/89132.1).

Внешнеторговый договор и прилагаемые к нему документы целесообразно составлять сразу на двух языках - русском и иностранном, что облегчит общение индивидуального предпринимателя с налоговыми органами.

Если расходы невозможно подтвердить документально

Если расходы не могут быть подтверждены документально, то предприниматель вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму, равную 20 процентам от общей суммы доходов от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

Таким образом, у предпринимателя имеются два способа уменьшения доходов при расчете налоговой базы по НДФЛ:

• на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с предпринимательской деятельностью;
• в размере 20% от суммы полученного дохода.

Предпринимателю необходимо решить, какой из двух вариантов предпочтительнее. При этом НК РФ не предусматривает совмещение этих способов расчета расходов (Постановление ФАС Северо-Западного округа по делу от 18 июля 2006 г. N А56-26614/2005).

Также следует иметь в виду, что при наличии у предпринимателя документов, подтверждающих его расходы, он не имеет права на получение профессионального вычета в размере 20% (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2006 г. N А19-19397/04-15-5-Ф02-325/06-С1).

Спорные расходы

Рассмотрим подробно наиболее существенные и спорные на практике расходы индивидуального предпринимателя.

Аренда

Немалые суммы затрат приходятся на аренду (помещений, транспорта и другого имущества). С расходами по аренде особых проблем не возникает, на что указывает немногочисленная судебная практика, однако предпринимателям есть на что обратить внимание.

Экономическая обоснованность расходов на аренду имущества будет подтверждена, если размер затрат на аренду будет в пределах среднего рыночного уровня. Если же цена будет выше среднерыночной, то налоговики вправе проверить правильность применения цен и могут посчитать такой расход необоснованным. На это, например, указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. по делу N А27-13233/2006-2. Правда, в данном деле суд все равно встал на сторону налогоплательщика, указав, что у налогового органа отсутствуют полномочия по сопоставлению цены товара (работы, услуги), определенной сторонами, уровню рыночных цен, а также по сравнению размера арендной платы, выплаченной за год, с рыночной стоимостью имущества. Однако предпринимателям следует учитывать возможность предъявления претензий со стороны налоговых инспекторов.

Что касается аренды помещений, то количество, площадь арендованного помещения под офис или склад также должны быть оправданы необходимостью (в зависимости от количества сотрудников, объемов товара и т.д.). Наличие убытка и большого количества помещений может послужить основанием в признании расходов на аренду помещений экономически необоснованными.

Судебно-арбитражная практика. Налогоплательщик не доказал, что арендованные шесть помещений используются в производственной деятельности, и суд посчитал, что налоговый орган правомерно вынес решение о доначислении налога в связи с экономически неоправданными расходами по аренде помещений (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 июня 2006 г. по делу N А76-19280/05).

Направленность на получение дохода очевидна - помещения и др. имущество необходимы в предпринимательской деятельности. Однако, если предприниматель работает в убыток, налоговики выносят решение о том, что расходы по аренде не направлены на получение дохода.

В случае возникновения спора индивидуальному предпринимателю следует обратить внимание налоговых инспекторов на то, что расходы по аренде (в частности, помещений) нельзя рассматривать в отрыве от других расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ. Таким образом, налоговикам крайне сложно будет доказать причинно-следственную связь между заключением договора аренды и убытком (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. по делу N А46-12173/2006).

Расходы по аренде документально подтверждаются договором, актом приема-передачи переданного по аренде помещения. Эти документы помогут обосновать произведенные арендные платежи (платежные поручения). Это указано в Письме Минфина России от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742. При этом не требуется ежемесячное заключение актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки. Соблюдение правил, которые устанавливает сам налоговый орган, как правило, помогает избежать проблем.

Аутсорсинг

Самыми спорными и наиболее часто "не одобряемыми" налоговиками расходами являются расходы на аутсорсинг (услуги, оказываемые внештатными специалистами).

В первую очередь рассмотрим экономическую обоснованность.

Современный более или менее крупный бизнес редко обходится без наемного бухгалтера, юриста, программиста и/или специалиста в какой-либо другой области. Однако часто при наличии соответствующего специалиста в штате индивидуальному предпринимателю приходится обращаться за дополнительными консультациями и другими услугами к сторонним организациям.

Налоговый орган признает расходы на дополнительные бухгалтерские и юридические услуги экономически необоснованными на том основании, что в штате и так уже есть такие специалисты. Это мнение чиновники выразили в своих актах. Вот некоторые из них:

• Письмо Минфина России от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/222;
• Письмо УФНС России по г. Москве от 7 декабря 2004 г. N 26-12/78777.

Поэтому налогоплательщикам часто приходится защищать свои интересы в суде.

Арбитражная судебная практика сложилась в этом вопросе в пользу предпринимателей. Суды установили, что законодательство не проводит связи между затратами на аутсорсинг и наличием соответствующих специалистов в штате:

• Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2007 г. по делу N А27-35712/2005-6;
• Постановления ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2007 г. по делу N А56-49413/2006, от 26 мая 2005 г. по делу N А66-9230/2004;
• Постановление ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. N А12-19759/2005 и многие другие.

Необходимость обращения за дополнительной консультационной или информационной поддержкой может быть обусловлена разными причинами. Однако предпринимателю прежде всего следует руководствоваться сложившейся практикой в этом вопросе. Предлагаем вашему вниманию таблицу, в которой систематизированы ситуации, при которых предприниматель может получить либо не получить поддержку судей арбитражных судов по расходам на аутсорсинг.

Обстоятельства, влияющие на подтверждение экономической обоснованности аутсорсинга

Из приведенных в таблице обстоятельств видно не только то, какими должны быть условия, чтобы расходы признали экономически обоснованными, но и как оформлять документы с исполнителями услуг. Например , если в штате у предпринимателя есть юрист, то в трудовом договоре с ним следует более точно описывать рамки его трудовых обязанностей и желательно ограничить их по-минимуму. Так, в случае обращения предпринимателя за дополнительной юридической консультацией для договора на оказание юридических услуг останется больше формулировок, не использованных в трудовом договоре со штатным юристом.

Документами, доказывающими расходы на оказание услуг сторонними организациями, являются:

• договор;
• платежный документ;
• акт приема-передачи;
• результат услуг - заключение правового, финансового, аналитического и/или иного характера (в зависимости от вида услуг);
• использование услуг в деятельности, например, как указано выше в статье, изменение формулировок договора после оказания юридической помощи, а в доказательство - новый и старый типовой договор.

Особенно должны быть внимательными предприниматели, которые получают услуги по договорам абонентского обслуживания. Если услуги за оплаченный период (как правило, ежемесячно) не оказывались, то и суд не признает такой расход экономически обоснованным (указано выше в таблице). Поэтому мы советуем более взвешенно относиться к заключению таких договоров. Если планируемый объем работы небольшой, то целесообразнее заключать "рамочный" договор и, по мере надобности, приложения к нему. Это поможет индивидуализировать заказываемые услуги и отразить факт их оказания актом приема-передачи услуг по конкретному приложению.

Что касается направленности на получение дохода, то тут самое важное, на наш взгляд, чтобы услуга опережала какое-либо бизнес-решение предпринимателя, то есть чтобы была причина обратиться за консультацией.

Пример 2 . Предприниматель собирается заняться экспортом на территорию Беларуси, начал вести переговоры, переписку с белорусским потенциальным клиентом. В этом случае предприниматель совершено обоснованно может обратиться за юридической, налоговой помощью на предмет "особенностей внешнеторгового контракта", за консультацией по налогообложению экспортных операций, логистике и т.п. То есть главное, чтобы затраты были направлены на получение доходов в будущем и были необходимы предпринимателю для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок Беларуси. Схожий вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. N Ф04-2117/2006(21664-А27-3).

Реклама

Реклама товаров занимает не последнее место в расходах предпринимателей. Расходы на нее учитываются в размере одного процента выручки от реализации товаров (п. 4 ст. 264 НК РФ), определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, в случае отнесения затрат на рекламу к расходам, уменьшающим налоговую базу по НДФЛ, исчезает проблема экономической обоснованности и направленности на получение дохода. Характер рекламы прямо предполагает направленность на получение экономического результата в будущем, поэтому и тут отсутствует проблема подтверждения расходов перед налоговиками и судом.

Стоит только отметить, что при расчете размера затрат на рекламу, которые могут быть приняты в расходах, не учитываются НДС и акцизы (Письмо Минфина России от 7 июня 2005 г. N 03-03-01-04/1/310).

В качестве подтверждающих документов также выступают договор, платежные документы, акты приема-передачи. Что касается фактической части, то можно подтвердить это непосредственно рекламной продукцией (ее фотографиями).

Реклама стоит дорого, и, если предпринимателю такая реклама "не по карману", он может наносить информацию о себе прямо на свою продукцию. Если налоговики не согласятся с расходами на этот вид рекламы, то предприниматель найдет поддержку в суде (Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г. по делу N А40-73314/06-115-452).

Командировочные расходы

Командировочные расходы тоже включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по НДФЛ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Сложные моменты касаются в основном документального оформления командировок.

Индивидуальный предприниматель может понести следующие расходы в связи с отправкой в командировку своего работника:

• проезд до места назначения и обратно;
• проживание в гостинице (либо наем квартиры);
• питание (суточные).

Для начала рассмотрим, как документально оформить, а впоследствии подтвердить перед налоговиками отправление работника в командировку. Сделать это необходимо приказом о направлении работника в командировку либо командировочным удостоверением. Документы эти необходимы для того, чтобы можно было определить продолжительность командировки, а также то, что работник направляется в командировку в связи с трудовой необходимостью, а не в личных целях.

Чтобы не было проблем с подтверждением расходов перед налоговиками, необходимо оформлять командировочные удостоверения. На это указывает и Минфин России в Письме от 23 мая 2007 г. N 03-03-06/2/89.

Суд на этот счет делает разные выводы. В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа по делу от 23 апреля 2007 г. N А28-7048/2006-250/21 арбитры не поддержали налогоплательщика, который не оформил командировочного удостоверения, а в Постановлении Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3119/07-С2 налогоплательщик получил поддержку у суда.

Поэтому для того, чтобы снизить риск налоговых претензий, рекомендуем предпринимателям в любом случае оформлять и командировочные удостоверения, и приказ о направлении работника в командировку. Наличие этих двух документов позволит предпринимателю чувствовать себя увереннее в споре с налоговыми инспекторами.

Далее, по логике, командированный работник несет расходы по проезду до вокзала (аэропорта). Такие затраты также можно смело включать в расходы при определении налоговой базы по НДФЛ (Письмо Минфина России от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82).

Проезд до места назначения подтверждается, разумеется, проездным билетом. В последнее время заметно увеличивается документооборот, в связи с этим с целью удобства все большее распространение получают электронные документы. Если билет имеет бездокументарную форму, то подтвердить расход на покупку билета можно, распечатав его. Но в таком случае для документального подтверждения понадобится и посадочный талон (Письмо Минфина России от 17 июля 2007 г. N 03-03-06/4/99).

Далее рассмотрим расходы на проживание. Наиболее распространенный вариант - гостиница. Расходы на гостиницу подтверждаются счетом установленного образца по форме N 3-Г (Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121), который выдает гостиница. Советуем работнику также сохранить чек (или приходно-кассовый ордер) и приложить его к счету. Последнее не обязательно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А05-15886/2005-13 и др.), но дело до суда лучше не доводить.

Если в гостинице с работника взимается дополнительная плата за пользование кухней, телевизором, другими принадлежностями, необходимыми для нормального проживания, то такие затраты подлежат включению в расходы. Схожий вывод содержится в Постановлении Уральского округа от 22 марта 2007 г. N Ф09-1880/07-С2.

Бывает, что работник останавливается в квартире, а не в гостинице. В таком случае расходы на проживание будут подтверждаться стандартным набором документов - договором, чеком, свидетельствующим об оплате.

Командировка завершается авансовым отчетом, который тоже нужен для документального подтверждения командировочных расходов (см. Письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. N 03-03-04/1/496).

Об экономической обоснованности и направленности на получение дохода сложно судить, поскольку прямой связи командировочных расходов с получением дохода нет. Однако, как мы указывали ранее, самое главное, чтобы командирование работника было связано с деятельностью предпринимателя (например, поездка к потенциальному клиенту предпринимателя либо к поставщику товаров, работ, услуг). Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 мая 2006 г. по делу N А26-3346/2005-210.

* * *

Индивидуальным предпринимателям следует занимать активную позицию при возникновении споров с налоговиками. Советуем приводить в обоснование своей точки зрения судебную практику, что может положительно сказаться на их решении, и дело до суда не дойдет.

Если же дело дойдет до суда, то там предприниматель, скорее всего, найдет поддержку, однако не следует забывать, что судебная практика ко времени рассмотрения спора может измениться. Поэтому советуем внимательно относиться к оформлению документов, обдуманно производить расходы. Это поможет не только обосновывать их перед налоговиками и избежать судебных тяжб, но и увеличит прибыль предпринимателя, уменьшив размер налога, перечисляемого в бюджет.

И.Г.Рекец

Исполнительный директор

ЗАО "Аспект"

Д.И.Романов

ООО "Резилюкс Дистрибьюшн"

Марина Озерова, к.э.н., специалист ИАС «Консалтинг. Стандарт»

Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ действует уже несколько лет. Однако до сих пор термин «экономическая обоснованность расходов» остается неясным. Налоговики же, пользуясь такой неопределенностью, не упускают возможности признать те или иные расходы экономически необоснованными. Зачастую дело доходит до судебного разбирательства. Посмотрим, что думают по этому поводу арбитры.

Итак, действующее законодательство не дает определения экономической обоснованности расходов.

Напомним, что ранее расшифровка этого понятия была приведена в п. 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729. Так, с позиции налогового ведомства, под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Правда, в настоящее время Методические рекомендации отменены приказом ФНС России от 21.04.2005 № САЭ-3-02/173.

Не секрет, что один из излюбленных способов инспекторов «снять» расходы является признание их экономически необоснованными. В таком случае налогоплательщику следует иметь в запасе ряд веских аргументов, с помощью которых он сможет доказать, что учтенные им при исчислении налога на прибыль расходы являются экономически обоснованными.

Подспорьем в таком деле может служить сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика.

Рассмотрим некоторые интересные судебные дела за последнее время, в которых арбитры оценивают экономическую обоснованность тех или иных затрат.

Расходы на маркетинговые исследования

Суть спора

Организация заключила договор возмездного оказания маркетинговых услуг с ООО.

По мнению ИФНС, данные расходы экономически необоснованны, поскольку организация многократно завысила стоимость маркетинговых услуг, в результате чего расходы организации составили 90% дохода за 2002 год, 84,8% - за 2003 год, 77,64% - за 2004 год.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС правомерным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2006 № А05-13038/05-31).

Обоснование решения

Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде ;

Представленные организацией акты об оказании маркетинговых услуг содержат лишь данные о заключенных организацией сделках, однако не отражают ни указания на конкретные оказанные услуги, ни их характер.

Таким образом, содержание актов не позволяют установить, какие услуги были оказаны организации, в каком объеме и с какой целью, а следовательно, и оценить, были ли результаты этих услуг использованы в дальнейшем в деятельности организации ;

Организацией не представлены отчеты о выполненных исполнителем работах. Информационные письма, на которые ссылается организация, содержат лишь данные о возможных потенциальных клиентах. Такая информация является общедоступной и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

Обратите внимание : в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006(20764-А46-15) и Северо-Западного округа от 07.07.2005 № А05-12199/03-10 арбитры указали, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ .

Суть спора

По мнению ИФНС, неправомерно отнес на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на маркетинговые исследования по договору, заключенному с ООО. Налоговый орган считает, что данные затраты экономически не оправданы и не рациональны, поскольку по итогам работы за 2003 г. организация получила убыток.

Решение арбитров

Направить дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.08.2006 № А42-14338/2004).

Обоснование решения

Организации необходимо доказать, что осуществление затрат на маркетинговые и информационные услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения) , либо обусловлено особенностями его деятельности .

При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов;

Организация не обосновала необходимость осуществления расходов, не доказала наличие связи между оказанными ей маркетинговыми и информационными услугами и своей производственной деятельностью; не представила внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования для торговли, производства и финансово-экономической сферы организации.

Обратите внимание : в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 № А56-1475/04 арбитры указали, что по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода , то есть обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика. Аналогичный вывод судей изложен в постановлении Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006(20709-А67-40).

Суть спора

Организация в 2002 - 2004 гг. включила в состав затрат, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, расходы по приобретению услуг по поиску потенциальных покупателей.

ИФНС посчитала эти затраты экономически необоснованными, поскольку найденный во исполнение договора покупатель – ОАО - являлся постоянным клиентом организации до заключения договора о поиске покупателей.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2006 № А56-51782/2005).

Обоснование решения

Между организацией и ООО заключен договор на поиск потенциальных покупателей, технико-коммерческие переговоры с целью заключения договоров поставки. Согласно акту о закрытии работ ООО проведен поиск потенциальных покупателей, обеспечены технико-коммерческие переговоры с ОАО, оказано содействие в заключении договора. Факт исполнения работ подтверждается договором, товарными накладными на поставку оборудования;

Факт наличия хозяйственных отношений с ОАО до заключения договора с ООО организация объясняет тем, что ранее в адрес ОАО производились разовые поставки другого оборудования.

Исследовав указанные документы, арбитры пришли к выводу о том, что организация подтвердила экономическую обоснованность произведенных расходов.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на маркетинговые исследования приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Расходы на услуги менеджмента

Суть спора

По мнению ИФНС, организация неправомерно учла при налогообложении прибыли расходы на оплату услуг менеджмента, которые оказывались ей ОАО.

Налоговый орган считает, что затраты на оплату услуг ОАО экономически не обоснованы, поскольку аналогичные услуги выполняли сотрудники организации в соответствии с их должностными обязанностями и затраты на оплату труда этих сотрудников также включились налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2006 № А42-5867/2005).

Обоснование решения

Аппарат управления налогоплательщика осуществлял лишь часть необходимых функций управления. При этом фактическая численность штата составляла девять человек вместо тринадцати, как это определено нормативной численностью работников. Заключение и исполнение договора с ОАО позволило организации не вводить в штат необходимых работников и сократить затраты по управлению;

Экономическая оправданность расходов по управлению производственной деятельностью подтверждается и увеличением прибыли .

Таким образом, понесенные организацией затраты на оплату услуг ОАО по управлению его деятельностью экономически оправданы, поэтому они правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Обратите внимание : в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2006 № А42-11639/04 арбитры, принимая сторону налогоплательщика, указали, что инспекцией не доказано, что услуги, перечисленные в договоре на оказание услуг менеджмента, аналогичны тем функциям, которые осуществлялись штатными сотрудниками организации.

Расходы на информационные и консультационные услуги

Суть спора

ИФНС признала экономически необоснованными расходы организации на информационные и консультационные услуги в связи с тем, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах и актах сдачи-приемки услуг не указано, какие именно услуги ему оказаны.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2006 № А42-12960/04).

Обоснование решения

По договору ООО (частное охранное предприятие) обязалось оказывать организации юридические, информационные, консультационные и охранные услуги, в том числе предоставлять при необходимости новые нормативные документы, проводить консультации относительно организации и совершенствования деятельности организации, обследовать ее объекты с целью представления рекомендаций по их охране;

Согласно письму Государственного комитета по статистике Мурманской области осуществляемой ООО деятельности присвоены коды общероссийского классификатора видов экономической деятельности «Проведение расследований и обеспечение безопасности» и «Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления».

В итоге судьи признали, что расходы организации на оплату информационных и консультационных услуг экономически обоснованны и подтверждаются актами сдачи-приемки оказанных услуг.

Обратите внимание: в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 № А43-20521/2005-36-747 арбитры признали экономически обоснованными расходы на оплату информационных и брокерских услуг, так как в результате проведенных мероприятий у организации значительно снизились таможенные расходы .

При потреблении консультационных и информационных услуг фирме следует быть готовой доказать возможность наступления неблагоприятных последствий при отсутствии помощи сторонних специалистов. Особенно, если в штате есть работники, в круг обязанностей которых входит выполнение тех работ, что указаны в отчетах об оказанных услугах, актах выполненных работ. Кроме того, организации нужно представить доказательства того, что соответствующие специалисты бухгалтерской, экономической и правовой служб не имели возможности в силу квалификации, занятости или других обстоятельств выполнить работу, предусмотренную договором и указанную в актах и отчетах о проделанной работе. В противном случае арбитры признают расходы на консультационные и информационные услуги экономически необоснованными. Именно так и произошло в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 № Ф04-9903/2005(18741-А27-40) по делу № А27-13752/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об учете в целях исчисления налога на прибыль затрат на информационные и консультационные услуги приведена в справке «Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раздела «Налог на прибыль».

Транспортные расходы

Суть спора

ИФНС признала неправомерным включение организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль за 2004 г., затрат на доставку реализуемой налогоплательщиком продукции.

По мнению налоговой инспекции, названные расходы нельзя признать экономически обоснованными расходами. Организация оплачивала доставку товаров, приобретенных ООО - покупателем организации. При этом транспортные услуги, оказанные организации ЗАО, касались доставки товаров грузополучателям, указанным ООО - покупателем организации. При проверке ООО установлено, что учредителем ООО, организации и ЗАО является одно . Оно же является руководителем организации. Названные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о заключении договора поставки между взаимозависимыми лицами.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2006 № А52-278/2006/2).

Обоснование решения

Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота .

Согласно договору поставки, заключенному организацией с ООО поставка товара производится транспортом поставщика (организации) и за его счет в адрес указанного покупателем грузополучателя товара. Это условие договора соответствует положениям п. 1 и 2 ст. 509 и п. 1 ст. 510 ГК РФ.

То есть цена на поставляемую организацией продукцию формировалась с учетом ее доставки покупателю либо грузополучателю, указанному покупателем;

Факты оказания организации транспортных услуг ЗАО и их оплаты не оспариваются налоговой инспекцией;

Ст. 40 НК РФ не дает налоговому органу права не учитывать затраты, понесенные одной из сторон по сделке, заключенной между лицами, которых налоговый орган считает взаимозависимыми.

Расходы на выплату премий

Суть спора

Условиями трудового договора предусмотрена выплата заместителю генерального директора К.В. помимо заработной платы денежных премий по итогам работы за квартал и год. В трудовом договоре указано, что денежные премии выплачиваются за творческую активность, качественное, профессиональное и своевременное выполнение заданий работодателя, добросовестное исполнение трудовых обязанностей и высокие производственные результаты, при условии, если за проработанный период работник не нарушал трудовой дисциплины и внутренний трудовой распорядок.

ИФНС считает неправомерным включение организацией в состав затрат, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходов по выплате заместителю генерального директора К.В. премии по итогам 2002 г., так как в 2002 г. организацией получен убыток, что, по мнению налоговых органов, указывает на экономическую необоснованность названных расходов. Ведь не соблюдено одно из установленных трудовым договором условие выплаты премии, а именно: не достигнуты высокие производственные результаты.

Решение арбитров

Признать решение ИФНС недействительным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 № А13-9766/2005-23).

Обоснование решения

Стратегический бизнес-план развития организации, представляющий собой концепцию долгосрочного перспективного роста компании, разработан при непосредственном участии К.В.

В результате работы, проведенной К.В. в 2002 г., организация уже в 2003 г. реализовало программы повышения эффективности активов и вошло в число динамично развивающихся российских компаний;

В рейтинге «1000 самых профессиональных менеджеров России», составленном межрегиональной общественной организацией «Ассоциация Менеджеров» по итогам 2002 г., К.В. занимает 37 место в группе «Топ-100» и 7 место среди наиболее профессиональных руководителей машиностроительной отрасли;

Доводы ИФНС сводятся к оценке экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено в качестве критерия формирования налоговой базы.

Обратите внимание : вывод о том, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы, содержится также в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2006 № А79-6184/2005; от 28.07.2005 № А28-3008/2005-76/15. Арбитры подчеркнули, что экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности , поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. А налогообложение строится на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете.

И напоследок.

Не исключено, что в ходе камеральной проверки инспектор направит вам требование о представлении документов, подтверждающих обоснованность тех или иных затрат. И если такие документы не представить, то налоговики придут к выводу о необоснованном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов.

Однако следует иметь ввиду, что только лишь факт непредставления налогоплательщиком в ходе камеральной проверки полного пакета истребованных налоговым органом документов не является доказательством экономической неоправданности понесенных расходов. На это прямо указали арбитры в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 № Ф04-5380/2006(25724-А27-33) по делу № А27-44666/2005-2.

В ИАС «Консалтинг. Стандарт» подробная информация об экономической обоснованности расходов, ее проверке налоговыми органами и самим налогоплательщиком приведена в справке «Проверка экономической обоснованности расхода» раздела «Налог на прибыль». Некоторые судебные акты по вопросу экономической оправданности расходов приведены в закладке «Арбитраж» справки «Расходы» раздела «Налог на прибыль».

Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

• документальное подтверждение;
• обоснованность;

. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:

.

Обоснование расходов

Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:

• документальное подтверждение;
• обоснованность;
• связь расходов с деятельностью организации;
• расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.

Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.

В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"

По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.

В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .

В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.

Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.

Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.

В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.

При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:

• порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
• необходимости использования специальной одежды;
• нормах расходования горюче-смазочных материалов;
• порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.

Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.

Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)

Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.

Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:

Дело №

В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".

В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.

Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.

Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)

Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:

1. В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
2. Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
3. Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
4. Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.

Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).

Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:

• налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
• признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).

Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:

• расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
• расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
• расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).

Услуги связи (обоснование расходов)

Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.

Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.

Услуги по охране имущества (обоснование расходов)

Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).

Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.

Услуги по договору аутсорсинга

Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.

Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.

Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:

• дублирование функций;
• сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).

Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.

Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.

При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:

• договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
• акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.

В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.

В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .