Ограничения на ретроспективное применение. Как отразить последствия изменений учетной политики для прошедших событий Последствия изменения учетной политики отражаются ретроспективно

Ретроспективное применение учетной политики предусматривает корректировку всех входящих сальдо за предыдущие отчетные периоды по каждому компоненту капитала, а также сводных показателей за предыдущие отчетные периоды.

В результате отчетные данные должны быть представлены таким образом, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Пример - ретроспективное применение

Вы отражали инвестиции в совместно контролируемую компанию с использованием метода долевого участия. В интересах пользователей отчетности вы изменяете учетную политику путем перехода к методу пропорциональной консолидации. Это - добровольное изменение учетной политики, которое должно осуществляться ретроспективно. От вас требуется откорректировать все показатели за все сопоставимые периоды, отраженные в вашей финансовой отчетности.

Ограничения ретроспективного применения

Изменения учетной политики должны учитываться ретроспективно, начиная с того момента, когда это осуществимо.

Пример - ограничения ретроспективного применения

Ваши запасы учитывались на основе метода «ФИФО». В интересах пользователей вы изменяете учетную политику, переходя к методу учета по средневзвешенной стоимости. Изменение должно быть осуществлено ретроспективно. От вас требуется откорректировать все соответствующие показатели за все отчетные периоды, которые отражены в вашей финансовой отчетности.

Отчетная информация о запасах имеется только за последние 3 года, хотя для целей сопоставления финансовая отчетность представлялась за последние 5 лет. Корректировки должны ограничиваться последними 3-мя годами исходя из доступности информации.

Ретроспективное применение неосуществимо, если нельзя определить кумулятивное влияние, как на входящий, так и исходящий бухгалтерский баланс за отчетный период.

Пример - Корректировки: отсутствие бухгалтерского баланса на начало отчетного периода

В предыдущем отчетном периоде вы относили затраты по займам на расходы периода, а сейчас вы решили их капитализировать в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Вам доступны учетные регистры только за последние 3 года, но за самый ранний отчетный период необходимых аналитических данных не имеется.

Корректировки следует ограничить последними 2 годами, поскольку вы не можете получить подробный бухгалтерский баланс на начало самого раннего отчетного периода.

Еще по теме 2.4. Ретроспективное применение:

1. Ретроспективный анализ и прогноз валовой выручки от реализации
2. Опасности ретроспективной близорукости Пол Ф. Миллер-мл
3. 11.2. Ретроспективная оценка эффективности реальных инвестиций

Цель

1 Цель настоящего стандарта МСФО (IAS) 8 состоит в установлении критериев выбора и изменения учетной политики, вместе с порядком учета и раскрытия информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и корректировках ошибок. Настоящим стандартом планируется улучшить качество финансовой отчетности предприятия в отношении уместности, надежности и сопоставимости этой финансовой отчетности во времени и с финансовой отчетностью других предприятий.

2 Требования к раскрытию учетной политики за исключением относящихся к изменениям в учетной политике изложены в МСФО (IАS) 1 «Представление финансовой отчетности» .

Сфера применения

3 Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и корректировок ошибок предыдущих периодов.

4 Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IАS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5 В настоящем стандарте МСФО (IAS) 8 используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика,принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке – это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, соответственно, не являются корректировками ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) – это стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО). Они состоят из:

• (a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);
  
• (b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS); и
• (c) разъяснений, разработанных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Существенный - Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.

• (a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и
• (b) могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Ретроспективный пересчет – это корректировка признания, измерения и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Практически невозможно. Применение какого-либо требования представляется практически невозможным, когда предприятие не может его применить, несмотря на все реально возможные попытки сделать это. Для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике или ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:

• (a) эффект ретроспективного применения или ретроспективного пересчета не может быть определен;
  
• (b) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует допущений о том,
  каковы были намерения руководства в том периоде; или
  
• (c) ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок, и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая
  
  • (i) предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату(ы), на которую эти суммы должны быть признаны, измерены или раскрыты; и
    
  • (ii) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках, соответственно, - это:

• (a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям,
  имевшим место после даты, на которую поменялась политика; и
  
• (b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах,
  затронутых изменением.

6 Оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. Пункт 25 «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» указывает на то, что «предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием». Поэтому при оценке необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7 Когда конкретный МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8 МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются. В тех случаях, когда эффект от применения учетной политики не является существенным, ее применение не является обязательным. Однако является неприемлемым допускать несущественные отклонения от Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS) или оставлять такие отступления неисправленными в целях представления финансового положения, финансовых результатов или движения денежных средств предприятия определенным образом.

9 МСФО (IFRS) сопровождаются руководством, помогающим предприятиям применять требования данных стандартов. Все документы такого руководства указывают, является ли оно неотъемлемой частью МСФО (IFRS). Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО (IFRS), не содержит требований к финансовой отчетности.

10 В отсутствие конкретного МСФО (IFRS), применимых к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая

• (a) уместна для пользователей при принятии экономических решений; и
• (b) надежна в том, что финансовая отчетность:
  • (i) достоверно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия;
  • (ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;
  • (iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости; (iv) является консервативной; и
  • (v) является полной во всех существенных отношениях.

11 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться и рассматривать применимость следующих источников в нисходящем порядке:

• (a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы;
• (b) определения, критерии признания и концепции измерения активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концепции.

12 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство может также рассматривать самые последние нормативные документы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли практику в той мере, в какой они не противоречат источникам в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13 Предприятие должно выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение:

• (a) требуется каким-либо МСФО; или
• (b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

15 Пользователям финансовой отчетности нужно иметь возможность сравнивать финансовые отчеты предприятия разных периодов с тем, чтобы определить тенденции изменения его финансового положения, финансовых результатов и движения денежных средств. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, если только изменение в учетной политике не отвечает одному из критериев в пункте 14.

16 Следующие действия не являются изменениями в учетной политике:

• (a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сущности от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и
• (b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IАS) 16«Основные средства» или МСФО (IАS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое рассматривается как переоценка в соответствии с МСФО (IАS) 16 или МСФО (IАS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18 Пункты 19-31 не применяются к изменениям в учетной политике, описанным в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением, предписанным пунктом 23:

• (a) предприятие должно учитывать изменения в учетной политике, возникающие в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специфическими переходными положениями, если таковые имеются, этого МСФО; и
• (b) когда предприятие меняет учетную политику при первоначальном применении МСФО, которые не предписывают специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, или добровольно меняет учетную политику, оно должно применять изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта раннее применение МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие конкретного МСФО, которое применяется к операции, прочему событию или условию, руководство может в соответствии с пунктом 12 применять учетную политику из самых последних нормативных документов других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожую концепцию для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению такого нормативного документа, предприятие решает изменить учетную политику, такое изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением, предписанным пунктом 23, когда изменения в учетной политике применяются ретроспективно в соответствии с пунктом 19(a) или (b), предприятие должно скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 Когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения.

24 Когда практически невозможно определить влияние изменения в учетной политике, относящееся к определенному периоду, на сравнительную информацию одного или более представленных предыдущих периодов, предприятие должно применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и провести соответствующие корректировки начального сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала за этот период.

25 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние на начало текущего периода от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, предприятие должно скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить перспективно новую учетную политику с самой ранней даты, с которой применение будет практически осуществимо.

26 Когда предприятие применяет новую учетную политику ретроспективно, оно применяет ее к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение к предыдущему периоду практически невозможно, если только определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент капитала (например, для соответствия требованиям какого-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как сводки финансовой информации за предыдущие периоды, также корректируется на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

27 Когда ретроспективное применение предприятием новой учетной политики практически невозможно, так как оно не может определить кумулятивный эффект применения учетной политики на все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 25 предприятие применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение политики для любого из предыдущих периодов практически невозможно. Когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам практически невозможно, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или предыдущий период, оказало бы такое влияние, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

• (a) название данного МСФО;
• (b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями данного МСФО;
• (c) характер изменения в учетной политике;
• (d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;
• (e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;
• (f) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к предприятию;
• (g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
• (h) если ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий период или предыдущий, оказало бы влияние на этот период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, то предприятие должно раскрывать следующую информацию:

• (a) характер изменения в учетной политике;
• (b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;
• (c) сумму корректировки для текущего и для каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
• (d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо; и
• (e) если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В тех случаях, когда предприятие не начало применять новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, оно должно раскрывать следующую информацию:

• (a) этот факт; и
• (b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность предприятия в периоде первоначального применения.

31 В соответствии с пунктом 30 предприятие должно рассмотреть раскрытие:

• (a) названия нового МСФО;
• (b) характера предстоящего изменения или изменений в учетной политике;
• (c) даты, с которой требуется применение МСФО;
• (d) даты, с которой предприятие планирует первоначальное применение МСФО; и
• (e) выполнить одно из двух действий:
  • (i) обсуждения ожидаемого влияния первоначального применения МСФО на финансовую отчетность предприятия; или
  • (ii) заявления о том, что такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено.

Изменения в бухгалтерских оценках

32 В результате неопределенностей, свойственных хозяйственной деятельности, многие статьи финансовой отчетности не могут быть измерены точно, а могут быть лишь оценены на основании расчета. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой свежей, доступной и надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

• (a) безнадежных долгов;
• (b) устаревания запасов;
• (c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;
• (d) сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и
• (e) гарантийных обязательств.

33 Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности.

34 Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей природе пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является корректировкой ошибки.

35 Применяемое изменение в базе измерения является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36 Влияние изменения бухгалтерской оценки, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в прибыль или убыток:

• (a) периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период; или
• (b) периода, когда изменение имело место, и будущих периодов, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

37 В той степени, в какой изменения в бухгалтерских оценках служат причиной изменений в активах и обязательствах или имеют отношение к статье капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны признаваться путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи капитала в периоде изменения.

38 Перспективное признание влияния изменения бухгалтерской оценки означает, что изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может влиять только на прибыль или убыток текущего периода или текущего и будущих периодов. Например, изменение расчетной оценки суммы безнадежных долгов влияет на прибыль или убыток только текущего периода, и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе влияет на расходы на амортизацию в текущем периоде и в каждом будущем периоде оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях результат изменения, относящийся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, если таковое имеется, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39 Предприятие должно раскрыть характер и сумму изменений в бухгалтерских оценках, оказывающих влияние в текущем периоде, или тех, которые, как ожидается, окажут влияние в будущих периодах, за исключением случаев раскрытия влияния на будущие периоды, когда практически невозможно оценить это влияние.

40 Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается, так как оценка не является практически осуществимой, то предприятие должно раскрыть этот факт.

Ошибки

41 Ошибки могут возникнуть при признании, измерении, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период (см. пункты 42-47).

42 За исключением, предписанным пунктом 43, предприятие должно ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

• (a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или
• (b) если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Ограничения на ретроспективный пересчет

43 Ошибка предыдущего периода должна корректироваться посредством ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние ошибки.

44 Когда практически невозможно определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более представленных периодов, предприятие должно пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим (этот период может быть текущим).

45 Когда практически невозможно определить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды по состоянию на начало текущего периода, предприятие должно пересчитать сравнительную информацию для того, чтобы перспективно скорректировать ошибку с самой ранней даты, с которой это будет практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором была обнаружена ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая исторические сводки финансовой информации, пересчитывается на столько периодов назад, насколько это практически осуществимо.

47 Когда практически невозможно определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, в соответствии с пунктом 45 предприятие должно пересчитать сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, предприятие не учитывает часть кумулятивного пересчета активов, обязательств и капитала, возникающую до этой даты. Когда корректировка ошибки на один или более предыдущих периодов практически невозможна, следует руководствоваться положениями пунктов 50-53.

48 Следует различать корректировки ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Последние по своей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Раскрытие ошибок предыдущих периодов

49 При применении пункта 42 предприятие должно раскрыть следующую информацию:

• (a) характер ошибки предыдущего периода;
• (b) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:
  • (i) для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности; и
  • (ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IАS) 33 применяется к предприятию;
• (c) сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных; и
• (d) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода, то обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая невозможность ретроспективного применения и ретроспективного пересчета

50 В некоторых условиях практически невозможно произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, информация не была собрана в предыдущий период(ы) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51-53) или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода, и восстановление информации может быть практически невозможно.

51 Часто бывает нужно сделать расчетные оценки при применении учетной политики к признанным или раскрытым элементам финансовой отчетности относительно операций, прочих событий или условий. Процесс расчетной оценки по своей природе является субъективным, и такие оценки могут изменяться после окончания отчетного периода. Осуществление расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном пересчете для корректировки ошибки предыдущего периода из-за более длительного периода времени, возможно, прошедшего после затрагиваемой операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, которые относятся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок текущего периода, то есть отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию,

• (a) которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату(ы), на которую операция, прочее событие или условие имели место; и
• (b) была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на наблюдаемой цене или наблюдаемых переменных) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или корректировка ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

53 Появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы предыдущего периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде, или для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в предыдущем периоде сумм. Например, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при измерении финансовых активов ранее классифицированных как инвестиции, удерживаемые до погашения, в соответствии с МСФО (IАS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», оно не меняет базу их измерения за тот период, если впоследствии руководство решило не удерживать активы до погашения. Кроме того, когда предприятие корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IАS) 19 «Вознаграждения работникам», оно не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая становится известной после того, как финансовая отчетность за предыдущий период была утверждена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в представленную сравнительную информацию за предыдущие периоды часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным поправкам или корректировкам сравнительной информации.

Дата вступления в силу

54 Предприятие должно применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 г. или после этой даты. Если предприятие применяет настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 г., оно должно раскрыть данный факт.

Прекращение действия других документов

55 Данный стандарт заменяет МСФО (IАS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» в редакции 1993 г.

56 Настоящий Стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

• (a) ПКР (SIC) - 2 «Последовательность – капитализация затрат по займам» ; и
• (b) ПКР (SIC) - 18 «Последовательность - альтернативные методы» .

Чтобы обеспечить сопоставимость информации, представляемой в финансовой отчетности, последовательно, из года в год должны применяться одинаковые подходы к классификации и учету одних и тех же статей и операций. Поэтому в случае изменения учетной политики зачастую возникает необходимость в пересчете данных предыдущих периодов. Рассмотрим вопросы ретроспективного изменения учетной политики и раскрытие информации в таких случаях.

Одной из качественных характеристик финансовой отчетности является ее сопоставимость, которая в том числе рассматривается как сопоставимость показателей одной и той же компании за разные периоды. Измерение и отражение результатов аналогичных операций и других событий должны осуществляться последовательно, из года в год одним и тем же образом.

Однако учетная политика кредитной организации не может оставаться неизменной на протяжении всего времени ее существования. Возможны как внешние причины, например, развитие принципов составления финансовой отчетности в целом, пересмотр и выпуск новых стандартов, так и внутренние - связанные с изменением финансовой и хозяйственной деятельности предприятия. В связи с этим сопоставимость финансовой отчетности реализуется не столько путем закрепления раз и навсегда конкретной учетной политики, сколько информированием пользователей о ее основных принципах применения в отчетном периоде, любых изменениях в ней по отношению к предыдущему периоду, результатах этих изменений и их влиянии на показатели отчетности.

Выбор и применение учетной политики, а также ее изменения регулируются МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Особое внимание в стандарте уделяется ретроспективному изменению учетной политики и ретроспективному исправлению ошибок. На наш взгляд, основные сложности, с которыми сталкиваются кредитные организации при применении МСФО (IAS) 8, это:

• классификация изменений в подходах к учету определенных статей или операций, таких как изменение учетной политики, исправление ошибки или изменение в бухгалтерских оценках;
• осуществление ретроспективного пересчета данных в случаях, когда этого требует стандарт;
• корректное представление показателей финансовой отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, и раскрытие соответствующей информации в примечаниях.

Изменение учетной политики: основные требования

Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. Учетная политика для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна быть утверждена как отдельный документ уполномоченным органом управления кредитной организации, а основные положения и изменения, внесенные в учетную политику в отчетном периоде, должны быть раскрыты в примечаниях к отчетности.

Стандартами не определено, должна ли учетная политика утверждаться заново на каждый следующий отчетный период. Из этого можно заключить, что для целей составления отчетности в соответствии с МСФО допускается не утверждать каждый год очередную редакцию учетной политики, а продолжать использовать ранее действовавшую, при необходимости внося в нее изменения. Зачастую изменения в учетную политику требуют именно ретроспективного применения, поэтому указание на начальный период их действия не столь актуально.

Ретроспективность заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом. В таком случае потребуется пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов, которые были сформированы исходя из предыдущей учетной политики. Следовательно, величина пересчитанных показателей, приведенных в качестве сравнительных данных в финансовой отчетности текущего периода, будет отличаться от их величины, приведенной в финансовой отчетности предыдущих периодов.

Перспективное применение изменений в учетной политике заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой поменялась политика. В этом случае пересчет и корректировка показателей финансовой отчетности предыдущих периодов не требуется, и они раскрываются в финансовой отчетности текущего периода в тех же величинах, что и ранее.

Внесение изменений в учетную политику согласно п. 14 МСФО (IAS) 8 разрешено, если:

• a) такого изменения требует какой-либо стандарт;
• b) оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств.

При этом, если предприятие применяет новую учетную политику в отношении операций, событий или условий, которых ранее не было, они были несущественными или они отличаются по своей сущности от операций, событий и условий, ранее имевших место, то данное действие не рассматривается как изменение в учетной политике (п. 16 МСФО (IAS) 8).

Пример 1

Банк ранее не формировал обязательства в отношении долгосрочных вознаграждений работникам при выходе на пенсию, поскольку внутренним положением об оплате труда их выплата была предусмотрена, но не гарантирована, малому кругу лиц, и их величина оценивалась как крайне несущественная. В 2013 г. совет директоров внес изменения в положение об оплате труда, расширив круг лиц, имеющих право на получение вознаграждения, и увеличив его размер.

В результате по состоянию на 31 декабря 2013 г. банк сформирует обязательства по долгосрочным вознаграждениям, однако это не будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики, требующее ретроспективного применения.

В соответствии с п. 19 МСФО (IAS) 8, если изменения в учетной политике возникли в результате первоначального применения какого-либо стандарта, они учитываются в соответствии со специфическими переходными положениями этого стандарта, если таковые имеются. Практически все новые и пересмотренные стандарты содержат указание на то, с каких годовых периодов они применяются, разрешено ли досрочное применение и должно ли быть первоначальное применение этого стандарта перспективным или ретроспективным.

Например, МСФО (IFRS) 13 «Справедливая стоимость», вступивший в силу для годовых периодов, начинающихся с 1 января 2013 г. или после этой даты, разрешает досрочное применение и должен использоваться перспективно на начало годового периода, в отношении которого он первоначально применялся. Одно из новшеств этого стандарта - отсутствие указания на то, что для актива, торгуемого на активном рынке, наилучшим подтверждением справедливой стоимости будет являться его котировка на покупку (цена спроса).

Пример 2

Предположим, что до 2013 г. согласно учетной политике кредитной организации справедливая стоимость ценных бумаг, котируемых на бирже, определялась как раскрываемая организатором торгов цена спроса на момент окончания последней торговой сессии перед отчетной датой. С 1 января 2013 г. в связи с вступлением в силу МСФО (IFRS) 13 кредитная организация внесла в свою учетную политику изменения, предусматривающие определение справедливой стоимости ценных бумаг, котируемых на бирже, исходя из раскрываемой организатором торгов цены закрытия торгов в последний день перед отчетной датой, обосновав свой выбор тем, что эта величина будет наиболее близкой к цене, по которой кредитная организация могла бы продать ценные бумаги на отчетную дату.

Таким образом, справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2013 г. будет определена кредитной организацией в соответствии с измененной учетной политикой, а справедливая стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. - согласно ранее действовавшей учетной политике. Поскольку МСФО (IFRS) 13 применяется перспективно, необходимости пересчитывать справедливую стоимость ценных бумаг на 31 декабря 2012 г. в соответствии с новой учетной политикой не возникает.

Однако новые стандарты, наоборот, зачастую требуют именно ретроспективного применения. Например, МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», вступление в силу которого пока отложено до 2015 г., как ожидается, будет применяться ретроспективно.

Если же предприятие добровольно вносит изменения в учетную политику либо меняет ее при первоначальном применении МСФО, которое не предписывает специфических переходных положений, применяемых к такому изменению, то такие изменения также должны применяться ретроспективно.

Добровольное изменение учетной политики возможно, только если оно приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию. Понятия надежности и уместности приведены в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности». Причины, по которым применение пересмотренной учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию, следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности (п. 29 МСФО (IAS) 8).

Однако есть и исключения из требований о ретроспективном применении учетной политики в случае ее добровольного изменения, которые приведены в п. 17 МСФО (IAS) 8. Так, первоначальное применение политики переоценки активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» рассматривается как переоценка и не требует ретроспективного применения. В то же время для обратного перехода с модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по первоначальным затратам такого исключения не сделано.

Стало быть, если ранее кредитная организация на каждую отчетную дату проводила переоценку основных средств по справедливой стоимости, а, например, с 2013 г. решила переоценку более не проводить и вернуться к модели учета по фактическим затратам, то такое изменение учетной политики потребует ретроспективного применения.

Что касается инвестиционной недвижимости, то п. 31 МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» указывает на маловероятность того, что переход от модели учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости к модели учета по фактическим затратам обеспечит более уместное представление информации.

Добровольное изменение учетной политики

Решение об изменении учетной политики должен принимать тот же орган управления банка, который уполномочен ее утверждать. Если учетная политика изменяется добровольно, в утверждаемое решение о внесении изменений целесообразно включить ссылку на соответствующие факты и обстоятельства, в связи с которыми пересмотренная учетная политика будет способствовать предоставлению более надежной и уместной информации. В общем случае можно выделить два основных направления добровольных изменений в учетную политику.

Первое - это изменение модели или способа учета определенных объектов или операций, когда самими стандартами предприятию предоставлен выбор из нескольких таких моделей или способов, например:

• переход между моделями учета имущества по переоцененной стоимости или по фактическим затратам;
• переход между способами определения себестоимости взаимозаменяемых запасов по методу ФИФО или по средневзвешенной стоимости.

Второе направление - это изменение самостоятельно разработанной кредитной организацией учетной политики относительно определенных объектов или операций, в том числе в тех случаях, когда неприменимы требования ни одного из стандартов. Так, например, не посвящены отдельные МСФО таким статьям, как права аренды земельных участков, выданные авансы и их обесценение, отложенные доходы и расходы, капитальные вложения в арендованное имущество и т.д. Соответственно изменение в подходах к учету таких операций будет рассматриваться как добровольное изменение учетной политики.

Кроме того, требования стандартов зачастую содержат такие определения, как «существенно» или «значительно». Числовые критерии существенности и значительности в каждом конкретном случае, как правило, самостоятельно устанавливаются кредитной организацией в своей учетной политике, и влияние величины этих числовых критериев на финансовую отчетность может быть достаточно существенным.

В качестве примера можно привести учет объекта недвижимости, одна часть которого используется для получения арендной платы и прироста стоимости капитала, а другая - для оказания услуг и в административных целях, причем части такого объекта нельзя продать по отдельности. Такой объект классифицируется в качестве инвестиционной недвижимости, только когда лишь незначительная часть его предназначена для использования в производстве, оказании услуг или в административных целях; в противном случае он классифицируется как основное средство (п. 10 МСФО (IAS) 40).

Пример 3

Допустим, что банк закрепил в учетной политике описанный выше критерий незначительности как 5 % от общей площади и учитывал офисное здание, 10% общей площади которого используется для размещения дополнительного офиса, а 90% сдается в аренду, как основное средство по модели учета по фактическим затратам. Начиная с 2013 г. по определенным причинам, например в связи с ростом цен на недвижимость, банк предпочел отражать данную недвижимость как инвестиционную. В связи с этим потребовалось внести изменения в учетную политику, увеличив указанный критерий до 15% общей площади объекта.

Поскольку оценка критерия значительности в данном случае не связана с факторами неопределенности, присущими хозяйственной деятельности, такими как обесценение, оценка справедливой стоимости или сроки полезного использования активов, то данное изменение следует трактовать не как изменение бухгалтерской оценки, а как изменение учетной политики. Как и любое другое добровольное изменение учетной политики, оно должно быть обосновано с точки зрения предоставления более надежной и уместной информации и применено ретроспективно.

В результате не только на 31 декабря 2013 г., но и в сравнительной информации за предыдущие отчетные периоды, рассматриваемая недвижимость будет отражена как инвестиционная в соответствии с той моделью учета, которая выбрана предприятием для данной категории.

В некоторых случаях классифицировать изменение в подходах к учету как изменение учетной политики или изменение в бухгалтерских оценках значительно сложнее. Согласно МСФО (IAS) 8 изменение в бухгалтерской оценке - это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, которая возникает в результате оценки их текущего состояния, а также ожидаемых будущих выгод и обязанностей, с ними связанных. Такая оценка может потребовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта, а влияние изменения в бухгалтерских оценках отражается перспективно, начиная с периода, в котором такое изменение произошло.

Например, пересмотр оставшегося срока полезного использования основного средства или метода его амортизации относится к изменениям в бухгалтерских оценках (п. 51 и 61 МСФО (IAS) 16). В то же время применяемые сроки полезного использования разных групп основных средств, как правило, закрепляются в учетной политике предприятия. Каким же образом следует трактовать ситуацию, когда предприятие решило не только изменить сроки полезного использования в отношении конкретных объектов основных средств, но и в целом пересмотреть учетную политику в части применяемых сроков по всем группам основных средств?

Параграф 35 МСФО (IAS) 8 содержит следующее указание: «Применяемое изменение в базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. В случае же, когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, оно учитывается как изменение в бухгалтерской оценке».

Рассмотрим ситуацию с изменением методики формирования резервов под обесценение ссудной задолженности. Величина резерва под обесценение кредита сама по себе является расчетной бухгалтерской оценкой, так как она не может быть определена точно, а может лишь быть приблизительно рассчитана с помощью суждений, основанных на самой свежей, доступной и надежной информации на каждую отчетную дату. Однако конкретная методика построения таких оценок, как правило, фиксируется предприятием, и ее ключевые положения раскрываются в примечаниях к отчетности при описании учетной политики.

Пример 4

Ранее при составлении отчетности в соответствии с МСФО банк не учитывал полученное обеспечение при расчете величины резервов под обесценение ссудной задолженности. Начиная с 2013 г. в методику формирования резервов под обесценение ссудной задолженности решено внести изменения, предусматривающие корректировку величины резервов в зависимости от характеристики и стоимости полученного обеспечения. При этом не изменились обстоятельства, которые могли бы повлиять на бухгалтерские оценки, например, такие как изменение законодательства о залогах или увеличение у банка доли кредитов, погашенных путем наложения взыскания на обеспечение.

В данном случае изменение методики формирования резервов можно трактовать именно как изменение учетной политики с вытекающей отсюда необходимостью ретроспективного применения.

Параграф 53 МСФО (IAS) 8 содержит специальное указание на то, что при следовании новой учетной политике появившаяся позднее информация о прошлых событиях не должна применяться к предыдущему периоду для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде или для оценочных расчетов признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде сумм.

Пример 5

Используя данные примера 4, предположим, что на 31 декабря 2012 г. выданная ссуда рассматривалась банком как необесцененная на индивидуальной основе. В 2013 г. ссуда стала обесцененной в связи с ухудшением финансового состояния заемщика. В этом случае при пересчете величины резервов на 31 декабря 2012 г. в связи с ретроспективным изменением методики данную ссуду следует по-прежнему рассматривать как необесцененную, так как информация об ухудшении финансового состояния еще не могла быть обоснованно получена на эту дату.

Ретроспективный пересчет и раскрытие информации

При ретроспективном применении учетной политики кредитная организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Однако требования на ретроспективное применение не распространяются в случаях, когда определить влияние, относящееся к определенному периоду, или кумулятивное влияние изменения практически невозможно, то есть его нельзя определить несмотря на все реальные попытки сделать это. Например, для ретроспективного применения учетной политики потребовались первичные доку-менты по некоторым операциям, но они были уже уничтожены в связи с истечением срока хранения.

Также практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике, если требуются допущения о том, каковы были намерения руководства в тех периодах, или значительные расчетные оценки и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках.

В таком случае кредитная организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов или обязательств на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом (п. 24-28 МСФО (IAS) 8).

Кроме того, может оказаться, что применение пересмотренной учетной политики к операциям и статьям предыдущих периодов приведет лишь к незначительным изменениям их стоимостной оценки по сравнению с ранее действовавшей учетной политикой.

Например, себестоимость быстрооборачиваемых запасов, определенная методом ФИФО, как ожидается, будет несущественно отличаться от их себестоимости, рассчитанной методом средневзвешенной стоимости, однако сам пересчет себестоимости другим методом может быть достаточно трудоемким. В этой связи при оценке необходимости ретроспективного пересчета показателей финансовой отчетности в связи с изменением учетной политики целесообразно учитывать и такое основополагающее ограничение, как баланс между выгодами и затратами: затраты на предоставление пользователям информации не должны превышать выгоды от нее.

Это ограничение выражается в том, что применение учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от этого не является существенным (п. 8 МСФО (IAS) 8). Данное право можно распространить и на ретроспективное применение учетной политики, когда оно не окажет существенного влияния на показатели отчетности. Тем не менее понадобится провести предварительные расчеты для предыдущих периодов по пересмотренной учетной политике, чтобы обоснованно утверждать о несущественности эффекта ее применения, а также согласовать предполагаемый эффект с уровнем существенности, установленным кредитной организацией. В данном случае можно ориентироваться на тот же уровень существенности, который установлен для существенных ошибок прошлых лет, подлежащих ретроспективному исправлению.

Значительная часть российских кредитных организаций составляет отчетность в соответствии с МСФО методом трансформации, поэтому в случае ретроспективного внесения изменений в учетную политику будет достаточно вернуться к трансформационным таблицам за предыдущие отчетные даты и внести постатейно необходимые корректировки. Такие корректировки должны отражать итоговые разницы в оценке статей финансовой отчетности между старой и пересмотренной учетными политиками на каждую предыдущую отчетную дату (отчетный период) соответственно.

Если добровольное изменение учетной политики или первоначальное применение какого-либо стандарта влияет на текущий или предыдущий период, за исключением случаев, когда практически невозможно определить сумму корректировки, а также могло бы повлиять на будущие периоды, то кредитная организация должна раскрывать следующую информацию (п. 28, 29 МСФО (IAS) 8):

• характер изменения и причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию (при добровольном изменении учетной политики);
• его название, указание на то, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с его переходными положениями, описание этих переходных положений и их возможного влияния на будущие периоды, а также характер самих изменений в учетной политике (при применении нового или пересмотренного МСФО).

В обоих случаях раскрывается следующая количественная и практическая информация:

1. сумма корректировки для текущего и каждого из представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо: для каждой затронутой изменением статьи финансовой отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется в кредитной организации;
2. сумма корректировки, относящаяся к периодам, предшествующим представленным, в той степени, в какой это практически осуществимо;
3. если ретроспективное применение практически невозможно для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, - обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента применялось изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Немаловажно, что эффект влияния новой учетной политики на показатели финансовой отчетности раскрывается не только применительно к предыдущим периодам, для которых ранее финансовая отчетность уже была сформирована, но и для текущего отчетного периода. В итоге, чтобы включить в примечания все необходимые раскрытия, кредитной организации фактически необходимо рассчитать значения статей финансовой отчетности за текущий период как по новой, так и по предыдущей учетной политике.

В случае ретроспективного применения учетной политики в финансовой отчетности увеличивается объем сравнительной информации. Согласно п. 39 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в такой ситуации кредитная организация должна представить в финансовой отчетности как минимум три отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний. Отчеты о финансовом положении представляются на дату:

• окончания текущего периода;
• окончания предыдущего периода (которая совпадает с началом текущего периода);
• начала самого раннего сравнительного периода.

Наконец в соответствии с п. 106, 110 МСФО (IAS) 1 в отчете об изменениях в составе собственных средств должна быть раскрыта информация об итоговых суммах корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате изменений в учетной политике. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Пример 6

В 2013 г. банк решил изменить свою учетную политику в отношении модели учета объектов недвижимости, а именно перейти с ранее использовавшейся модели учета по переоцененной стоимости к модели учета по фактическим затратам. Данный переход был обусловлен значительными колебаниями рыночных цен на недвижимость и отсутствием намерений продавать или менять назначение использования объектов в будущем.

Как было сказано выше, такое изменение модели учета следует рассматривать как добровольное изменение учетной политики, которое подлежит ретроспективному применению. Следовательно, стоимость основных средств на все предыдущие отчетные даты, насколько это возможно, должна быть пересчитана без учета отражения переоценки. Должны быть пересчитаны и связанные с учетом основных средств статьи прибылей и убытков (например, накопленная амортизация за период, финансовый результат от выбытия основных средств и т.д.), а также скорректирована величина отло-женных налогов в связи с изменением балансовой стоимости основных средств. Соответствующим образом необходимо пересчитать и величину таких статей капитала, как фонд переоценки основных средств и нераспределенная прибыль.

В связи с ретроспективным изменением учетной политики в отчетности за 2013 г. необходимо представить отчет о финансовом положении (и примечания к нему) на три даты: 31 декабря 2013 г., 31 декабря 2012 г. и 31 декабря 2011 г., а остальные отчеты - за два года: 2013 г. и 2012 г. Показатели во всех отчетах, кроме отчета об изменениях в собственном капитале, должны быть приведены уже в пересчитанной величине согласно пересмотренной учетной политике.

В отчете об изменениях в составе собственных средств должны быть раскрыты корректировки к каждому компоненту капитала для остатков собственных средств по состоянию на 31 декабря 2011 г. и 31 декабря 2012 г., а также для совокупного дохода за 2012 г. Примерный формат отчета об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г., приведен в табл. 1.

В примечаниях к финансовой отчетности в разделе, касающемся изменения учетной политики, должна содержаться соответствующая информация об изменении и ретроспективном применении учетной политики.

Примерный текст такого раскрытия, а также количественная оценка влияния изменения учетной политики на показатели финансовой отчетности приведен ниже:

«В 2013 г. Банк решил изменить свою учетную политику в отношении основных средств, а именно применять модель учета по фактическим затратам (за вычетом накопленной амортизации и обесценения) для всех групп основных средств. В предыдущих отчетных периодах такая модель применялась для всех групп основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, для которых применялась модель по переоцененной стоимости (за вычетом накопленной амортизации).

По ожиданиям руководства Банка, изменение учетной политики будет способствовать представлению более надежной и уместной информации, поскольку рынок недвижимости подвержен сильным колебаниям цен, в результате чего справедливая стоимость объектов недвижимости может быть как выше, так и ниже их ценности использования.

Банк не предполагает в обозримом будущем продавать или изменять способ использования объектов недвижимости, классифицированных в качестве основных средств, а намерен и в дальнейшем использовать их для оказания услуг или в административных целях. В связи с этим руководство Банка полагает, что учет всех групп основных средств включая объекты недвижимости на основании модели по фактическим затратам за вычетом накопленной амортизации и обесценения позволит предоставить более уместную и надежную информацию, отражающую способ получения будущих экономических выгод от основных средств.

Согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», изменение учетной политики было отражено ретроспективно. С этой целью было скорректировано входящее сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний представленный период (2012 г.) и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда. Также отложенные налоговые активы (обязательства) были пересчитаны в связи с изменением балансовой стоимости основных средств из-за изменения учетной политики.

Корректировка к каждому компоненту собственных средств за каждый предыдущий период и на начало текущего периода приведены в отчете об изменениях в составе собственных средств. Вне-сенные в учетную политику изменения не оказали влияния на показатели отчета о движении денежных средств».

В табл. 2, 3 представлено влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. и 31 декабря 2012 г.

Аналогичную таблицу в примечании следует также привести для сопоставления показателей согласно новой и предыдущей учетной политике на 31 декабря 2011 г.

Таблица 1

Отчет об изменениях в составе собственных средств за год, закончившийся 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 2

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.)

Таблица 3

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г. (тыс. руб.)

Выводы

Изменение в учетной политике зачастую применяется ретроспективно, что позволяет обеспечить предоставление сопоставимой, надежной и уместной информации в финансовой отчетности. В то же время ретроспективное применение изменений в учетной политике требует подчас значительных трудозатрат как на подготовку необходимых расчетов, так и на раскрытие соответствующей информации. Особенно внимательно следует подходить к вопросу классификации тех или иных поправок: изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках, исправлений ошибок предыдущих периодов.

Ретроспективное применение – это такое применение новой учетной политики, как если бы она применялась всегда, а не с момента включения в учетную политику.

Ретроспективное применение предполагает корректировку входящих сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за самый ранний предшествующий период и другие соответствующие суммы, раскрытые за каждый представленный в финансовой отчетности предшествующий период, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

В случае, когда практически невозможно определить относящиеся к конкретному периоду аспекты воздействия изменений учетной политики на сравнительную информацию, охватывающую один или более представленных в отчетности предшествующих периодов, организация обязана применять новую учетную политику к балансовым стоимостям активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным, что может оказаться текущим периодом, и обязана провести соответствующую корректировку входящего сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала за этот период.

Сумма итоговой корректировки, относящейся к периодам, предшествующим тем, что представлены в финансовой отчетности, применяется к входящему сальдо каждого затронутого компонента собственного капитала по самому раннему из представленных периодов. Обычно корректировка производится по отношению к нераспределенной прибыли

Когда на начало текущего периода практически невозможно определить кумулятивное воздействие применения новой учетной политики на все предшествующие периоды, организация обязана скорректировать соответствующую сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с наиболее ранней практически возможной даты.

При добровольных изменениях учетной политики дополнительно (к указанным выше) нужно раскрывать причины, по которым применение новой учетной политики дает более надежную и достоверную информацию.

При выпуске нового Стандарта (или Толкования), который еще не вступил в силу, организация обязана раскрывать известную или разумно предполагаемую информацию о возможном влиянии его применения на финансовую отчетность организации при первом применении.

1. Изменения в бухгалтерских оценках

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, устаревания запасов, справедливой стоимости финансовых активов или обязательств, срока полезного использования амортизируемых активов и размера обязательств по гарантийному обслуживанию.

Расчетная оценка может пересматриваться, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопленного опыта. По своей природе пересмотр оценок не относится к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Изменение базы оценки рассматривается как изменение учетной политики, а не изменение самой оценки.

Если разграничить изменение учетной политики и изменение расчетной оценки сложно, то принятое изменение трактуется как изменение расчетной оценки.

Результат изменения в расчетной оценке должен признаваться перспективно путем включения его в прибыль или убыток:

 в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период (например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов); либо

 в периодах, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если оно влияет на те и другие периоды (например, изменение оценочного срока полезной службы амортизируемого актива, которое повлияет не только на суммы амортизационных отчислений в текущем, но и в будущих периодах).

Раскрытие информации:

Информация о характере и сумме изменения в расчетной оценке подлежит раскрытию, за исключением тех случаев, когда их влияние определить не представляется возможным, при этом, организации следует указывать причины, по которым информация не может быть раскрыта.

В учетной практике приняты два подхода к отражению изменения учетной политики – перспективный и ретроспективный.

Перспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой тех или иных положений учетной политики организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета. Ретроспективный подход состоит в том, что изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, осуществляется путем корректировки входящих остатков в отчетности. Никаких записей в учете при этом не производится, т.к. корректировка входящих остатков осуществляется в межотчетный период.

До последнего времени в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета предпочтение отдавалось перспективному подходу:

«Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете организации за январь». (Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н, в настоящее время не применяются), пункт 58.)

Таким образом, в январе должны были быть выполнены следующие записи:

дебет счета 96 кредит счета 91 – отражено списание переходящих остатков резервов, образование которых в отчетном году не предусмотрено (по статье внереализационных доходов).’

Другой пример:

«При переходе организации с начала отчетного года в соответствии с принятой учетной политикой на порядок признания коммерческих и управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности не списанные в прошлом отчетном году коммерческие расходы и (или) издержки обращения подлежат включению в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг на начало отчетного года или организацией может быть принято решение о равномерном включении этих сумм в себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг в течение определенного периода времени (например, квартал, полугодие)».(Там же, пункт 27)

В этом случае в январе должны были быть выполнены следующие записи:

дебет счета 90 (97) кредит счета 44 – отражено списание переходящего остатка коммерческих расходов на себестоимость реализованных продукции, работ, услуг.

В случае выбора равномерного способа списания в течение первого года применения новой учетной политики следовало делать проводки по дебету счета 90 и кредиту счета 97 вплоть до полного списания всей суммы переходящего остатка.

В пояснительной записке к отчетности операции по отражению изменения учетной политики должны были быть раскрыты не только в разделе об учетной политике организации, но и в случае существенности списанных сумм – в разделе о ее доходах и расходах.

Таким образом, особенностью перспективного подхода было то, что исходящие остатки отчетности предыдущего года полностью соответствовали входящим остаткам отчетности следующего года, а доходы и расходы, образованные за счет изменения учетной политики формировали финансовый результат года, с которого начинала применяться новая учетная политика. При таком подходе довольно сложно было понять, откуда в отчете о прибылях или убытках должны были появиться какие бы то ни было корректировки:

«Графа 4 отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не осуществляются».(Там же, пункт 63.)

Действительно, если списываемые остатки следовало отразить на счетах 90 или 91, то почему «исправительные записи при этом не осуществлялись» и каким образом следовало корректировать данные графы 4 (ведь в прошлом-то году никаких сумм на эти счета не списывалось)?

Путаница и разночтения были обусловлены именно смешением двух подходов: процитированные выше пункты 58 и 27 отражают перспективный подход, а пункт 63 – ретроспективный. Принципиальной особенностью последнего является именно то, что изменение показателей, обусловленное сменой учетной политики, не отражается записями по счетам, а осуществляется путем изменения входящих остатков в межотчетный период. Поскольку в межотчетный период ни доходы, ни расходы признаны быть не могут (Он потому и называется межотчетным, что «располагается» между двумя отчетами, т.е. в этот период не формируется отчет о прибылях и убытках, а сам счет прибылей и убытков закрыт, т.к. уже имела место реформация баланса), то списание остатков резервов или коммерческих расходов должно осуществляться за счет единственного доступного в этот период источника – нераспределенной прибыли организации.

В пояснительной записке к отчетности данная операция должна быть раскрыта не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о ее нераспределенной чистой прибыли.

Таким образом, переход к ретроспективному подходу полностью ликвидировал возможную путаницу и разночтения в нормативных документах: основной документ по данному вопросу – ПБУ 1/98 (Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н).) – основан именно на ретроспективном подходе (см. пункты 21–23). В нем указано, что в случае изменения учетной политики вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы.

Такой порядок применяется кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

Второй плюс от перехода к данному подходу – приближение российской учетной практики к международным стандартам: в МСФО перспективный подход менее предпочтителен, т.к. заставляет в текущем году признавать доходы или расходы, фактически сформированные в предыдущие отчетные периоды (Необходимость учета принципов МСФО для российских предприятий обусловлена целями реформы российского бухгалтерского учета, указанными в Постановлении Правительства РФ от 06.03.98 № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».).

Основной недостаток ретроспективного подхода – в том, что смена учетной политики заставляет бухгалтера изменять величину чистой прибыли организации, что приводит к двум проблемам:

В случае роста чистой прибыли законодательство не содержит каких бы то ни было специальных указаний, что этот прирост не должен использоваться на выплату дивидендов. Такой запрет может быть выведен только косвенным путем, поэтому на практике возможна ситуация, когда данные средства будут направлены на дивиденды при отсутствии соответствующих объемов оборотных средств, что существенно ухудшит финансовое положение организации;
- в случае уменьшения чистой прибыли бухгалтер нарушает требования гражданского законодательства (ГК РФ) и корпоративного законодательства (Законы «Об акционерных обществах» и «Об обществах с ограниченной ответственностью»), согласно которым расходование прибыли является неотъемлемым правом собственников организации.

Обе проблемы объясняются определенной слабостью российского учета, его неготовностью отражать особенности взаимоотношений организации с собственниками.

Таким образом, с принятием новых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н.) перспективный подход полностью заменяется подходом ретроспективным. Далее мы на примере рассмотрим порядок его применения на практике.

Пересчет показателей бухгалтерской отчетности, обусловленный изменением учетной политики

Отражение изменения учетной политики мы будем рассматривать на примере изменения стоимостной оценки списания материально-производственных запасов (МПЗ). Согласно ПБУ 5/98 (Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, с учетом последующих изменений и дополнений), пункт 16.) при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

По себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Пусть организация в 2003 году вела учет списания МПЗ методом ЛИФО, а в 2004 году принято решение о переходе на учет списания МПЗ по средней себестоимости. В этом случае бухгалтер согласно требованиям ПБУ 1/98 должен рассчитать вступительный баланс на 01.01.04 исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. На практике пересчитать стоимость МПЗ, списанных с момента возникновения данной организации (с момента начала ею производственной деятельности) не всегда возможно, поэтому принимается, что перерасчет делается только на основе данных предыдущего года. Для этого расчета нам потребуются следующие данные: в организации на 01.01.03 числилось 100 единиц запасов по 3 тыс. руб. за единицу, итого стоимостная оценка запасов на начало 2003 года – 300 тыс. руб. В течение года запасы данной группы поступали на склад и отпускались в производство; данные приведены в таблице:

Используя в течение 2003 года метод ЛИФО, организация на конец года получила следующие результаты:

Таким образом, за 2003 год по каждой дате осуществления операций с запасами были сделаны по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на сумму 360, 200, 400 и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту счета 10 – 5 бухгалтерских записей на сумму 210, 560, 30, 300 и 375 тыс. руб. (всего 1475 тыс. руб.). Значит:

• на затраты было списано 1475 тыс. руб.
• сальдо на 1 января 2004 г. составило 300 + 1260 – 1475 = 85 тыс. руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом – путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 5 х 5 + 20 х 3 = 85 тыс. руб.
Теперь мы должны рассчитать, какие данные организация получила бы в 2003 году, если бы она использовала при списании среднюю оценку МПЗ:

Таким образом, в 2003 году организация согласно новой учетной политике должна была сделать по дебету счета 10 (в аналитике по данной группе запасов) 4 бухгалтерские записи на сумму 360, 200, 400 и 300 тыс. руб. (всего 1260 тыс. руб.), а по кредиту – 5 записей на сумму 210, 552.5, 32.5, 279 и 380.3 тыс. руб. (всего 1454.3 тыс. руб.). Значит:

• на затраты было бы списано 1454.3 тыс. руб.;
• сальдо на 1 января 2004 г. составило бы 300 + 1260 – 1454.3 = 105.7 тыс. руб.

Для проверки правильности расчетов это сальдо можно определить и другим способом – путем умножения количества запасов на конец периода на стоимостную оценку единицы запасов: 25 х 4.226 = 105.7 тыс. руб.

Отражение изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности

После осуществления соответствующих расчетов бухгалтер должен выполнить следующие шаги:

1. В пояснительной записке к отчетности за 2003 год в разделе об учетной политике указать, что в 2003 году организация при списании МПЗ оценивала их способом ЛИФО (см. пункт 27 ПБУ 5/01), а начиная с 2004 года будет оценивать по средней стоимости (см. пункт 23 ПБУ 1/98).
2. В пояснительную записку к отчетности за 2004 год (а в случае составления пояснений к промежуточной отчетности – в первую и все последующие пояснения к квартальной отчетности) включить положение, что в 2004 году организация изменила метод оценки МПЗ при списании и указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за 2004 год соответствующие данные 2003 года скорректированы необходимым образом (см. пункт 22 ПБУ 1/98).
3. Отразить изменение показателей бухгалтерского баланса (форма № 1).

4. Отразить изменения показателей отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

5. Заполнить соответствующие показатели отчета об изменениях капитала (форма № 3).

Таким образом, изменение (в нашем примере – увеличение) чистой прибыли отражается в отчетности между 31 декабря 2003 года и 1 января 2004 года – в межотчетный период. Важно подчеркнуть, что показатель нераспределенной прибыли должен быть изменен в связи с изменением учетной политики во всех трех формах на одну и ту же сумму (в нашем примере – увеличен на 21 тыс. руб.).