Пбу 3 учет валютных операций. Активы и обязательства, стоимость которых выраженная в иностранной валюте: новые правила учета. II. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ»

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст.

3569; N 47, 4900), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года.

3. Установить, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном пунктами 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

А.Л.КУДРИН

(в ред. Приказов Минфина России от 25.12.2007 N 147н,

от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н)

Утвержденным Положением по бухгалтерскому учету устанавливаются особенности формирования юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе подлежащих оплате в рублях).

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Определен порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, отражения и учета возникающей курсовой разницы, учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ. Также установлены правила формирования учетной и отчетной информации об операциях в иностранной валюте.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) не применяется: при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.; при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами РФ, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 года. При этом организации обязаны произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Приказ Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)"

Регистрационный N 8788

Установить, что настоящий приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2007 г.

С 19 июня 2017 г. Положение, утвержденное настоящим приказом, признано федеральным стандартом бухгалтерского учета

В настоящий документ внесены изменения следующими документами:

Изменения вступают в силу с 1 января 2019 г.
См. будущую редакцию настоящего документа
Текст настоящего документа представлен в редакции, действующей на момент выхода установленной у Вас версии системы ГАРАНТ

Изменения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Изменения вступают в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.

Актуальный текст документа

Положение по бухгалтерскому учету
Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте
ПБУ 3/2006

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 27 ноября 2006 г. № 154н

(в ред. Приказов Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н,
от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Настоящее Положение не применяется:

• при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т.п.;
• при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

3. Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:

деятельность за пределами Российской Федерации — деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

дата совершения операции в иностранной валюте — день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

II. Пересчет выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств в рубли

4. Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

6. Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

7. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

8. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости перечисленных в пункте 7 настоящего Положения активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

9. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в пункте 7 настоящего Положения, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

10. Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

III. Учет курсовой разницы

11. В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

• операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения.

12. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

13. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме случаев, предусмотренных пунктами 14 и 19 настоящего Положения или иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету).

14. Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

IV. Учет активов и обязательств,
используемых организацией для ведения деятельности
за пределами Российской Федерации

15. Для составления бухгалтерской отчетности выраженная в иностранной валюте стоимость активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежит пересчету в рубли.

Указанный пересчет в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, за исключением случаев, перечисленных в пункте 18 настоящего Положения.

16. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

17. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения и используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 9 настоящего Положения, произведенный в соответствии с законодательством или правилами иностранного государства — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации, действовавшему на дату указанного пересчета.

18. Пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

19. Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.

Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

При прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.

V. Порядок формирования учетной и отчетной информации
об операциях в иностранной валюте

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях.

Указанные записи по активам и обязательствам, перечисленным в пункте 7 настоящего Положения, одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

Составление бухгалтерской отчетности производится в рублях.

В случаях когда законодательство или правила страны — места ведения организацией деятельности за пределами Российской Федерации требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

21. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

22. В бухгалтерской отчетности раскрывается:

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.

2. Сравнительный анализ МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» и ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств», стоимость которых выражена в иностранной валюте»

Учет операций в иностранной валюте регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 27.11.2006г. №154н.

Согласно ПБУ 3/2006 является обязательным пересчет стоимости активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте, балансовая оценка которых произведена. Такую же регламентацию содержит и МСФО 21. Наряду с этим очевидно отсутствие тождества показателей финансовой отчетности, составленной по указанным стандартам, вследствие неодинаковых требований к курсу пересчета. По ПБУ 3/2006 пересчет производится по курсу Центрального банка РФ. МСФО 21 не ограничивает пересчет таким условием и разрешает использовать средние показатели валютного курса, которые с известной долей точности определяют фактический курс на дату совершения операции - спот.

В соответствии с ПБУ 3/2006 на отчетную дату должен производиться пересчет денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и других счетах их владельца в банках, вложений в краткосрочные ценные бумаги, средств в расчетах. Пересчет же неденежных активов, таких, как основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д., после принятия их к бухгалтерскому учету не производится. Подобные регламентации имеются и в МСФО 21. Единственным отличием, как было сказано выше, является определение курса пересчета стоимости денежных статей, поскольку МСФО 21 не требует жесткой привязки пересчета к курсу центрального банка страны.

Наиболее сложные вопросы учета валютных операций связаны с курсовыми разницами. В таблице 2 приведены определения курсовой разницы, представленные в МСФО 21 и ПБУ 3/2006.

Таблица 2. Определение курсовой разницы в МСФО 21 и ПБУ 3/2000

Рекомендации ПБУ 3/2006 по учету курсовых разниц аналогичны способу их учета по МСФО 21: курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы и расходы. Так же, как и в МСФО 21, исключение составляет курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, которая как в российском, так и в международном учете подлежит отнесению на добавочный капитал.

В перечень показателей, которые раскрываются в финансовой отчетности по операциям в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/2000 включены суммы курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты и на иные бухгалтерские счета, а также сведения о курсе Центрального банка РФ на дату составления отчетности. МСФО 21 вместе с таким перечнем рекомендует привести подробную информацию о зарубежной деятельности.

Таблица 3. Сравнительная характеристика учета операций в иностранной валюте по международным и российским стандартам

Из данных таблицы 3 можно сделать вывод о том, что рекомендации отечественного ПБУ 3/2006 близки МСФО 21. Вместе с тем оценка объектов учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в отчетности российских организаций может отличаться от оценки, регламентируемой МСФО 21, вследствие неодинаковых требований российского и международного стандартов к курсу пересчета их стоимости в национальную валюту.

Анализ валютных операций ОАО "Альфа-банк"

Анализ финансовой отчетности

Данное ПБУ состоит из пяти пунктов: общие положения, пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли, учет курсовой разницы, учет активов и обязательств...

Бухгалтерский учет валютных операций

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ № 3/2000 определяет методику ведения бухгалтерского учета иностранной валюты и других инвалютных объектов...

Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности

Специфика учета имущества и обязательств в иностранной валюте заключается в пересчете иностранной валюты в рубли, установлении периодичности пересчета и исчислении и учете курсовых разниц...

Компания может вести деятельность, связанную с иностранной валютой, двумя способами. Она может провести операции в иностранной валюте или иметь зарубежные филиалы...

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов» применяется в следующих случаях: - учета операций, совершаемых в иностранной валюте...

Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства

Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (на примере ООО "Меркурий")

Существует ряд отличий в учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте по международным и российским стандартам...

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000

Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000

В настоящее время основная цель внесения изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету - создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности...

Учет валютных операций

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ № 3/2000 определяет методику ведения бухгалтерского учета иностранной валюты и других инвалютных объектов...

Учет денежных средств в кассе

Для учета операций в иностранной валюте в организациях создается специальная касса. Кассам устанавливаются лимиты в иностранной валюте. Они должны быть обеспечены всеми инструкциями...

Учет и анализ валютных операций

Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ № 3/2000 определяет методику ведения бухгалтерского учета иностранной валюты и других инвалютных объектов...

В статье комментируются основные положения ПБУ 3/2006 по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Приводятся примеры схемы соответствующих бухгалтерских записей.

Статьей 317 ГК РФ рассмотрены случаи, когда в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и пр.). В этих случаях подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

С 1 января 2007 г. к операциям, выраженным в иностранной валюте, применяется Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. ПБУ 3/2006 регулирует вопросы бухгалтерского учета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях. Прежде возникающие разницы, связанные с требованием пересчета стоимостной оценки таких активов и обязательств в бухгалтерском учете, называли "суммовыми". С 2007 г. Приказами Минфина России от 27.11.2006 N 155н и N 156н нормы законодательства по бухгалтерскому учету, касающиеся учета суммовых разниц, исключены.

Курсовые разницы подлежат отражению в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006) на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежат зачислению в добавочный капитал этой организации на счет 83 "Добавочный капитал". Аналогичное требование содержится в п. 30 IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов", согласно которому, если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Единственным отличием является порядок применения курсов иностранной валюты. В случае исполнения обязательств в иностранной валюте используется официальный курс, устанавливаемый Банком России, а при оплате в рублях - согласованный сторонами в договоре курс.

Пересчет активов и обязательств на отчетную дату

Пунктами 7 и 8 ПБУ 3/2006 определено, что пересчет средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату. Пересчет должен производиться ежемесячно, а не ежеквартально, как это нередко делают организации. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетным периодом является период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Требования пересчета на отчетную дату содержатся и в IAS 21 "Влияние изменений валютных курсов", но курс пересчета зависит от характеристики статьи бухгалтерской отчетности (табл. 1). Так, в соответствии с п. 23 IAS 21 на каждую отчетную дату:

Статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием конечного курса;

Неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату осуществления операции.

Таблица 1

Характеристика и содержание статей бухгалтерской отчетности в соответствии с IAS 21

Таким образом, при формировании отчетности по международным стандартам пересчет авансов на отчетную дату не производится. Российские правила учета требуют проведения такого пересчета. Рассмотрим это подробнее.

В ПБУ 3/2006 законодатель ввел в п. 5 дополнительный абзац, которым предусмотрено, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Как правило, стороны в договоре определяют пересчет по курсу Банка России на день оплаты. При этом пересчет суммовых разниц, как и раньше, будет необходим только, если предполагается последующая оплата. Дело в том, что в случае предварительной оплаты действующий курс пересчета по таким активам и обязательствам будет равен курсу, определенному в договоре сторонами и уже известному и исчисленному на дату платежа, следовательно, сам результат пересчета будет равен нулю.

Отсутствие необходимости пересчета авансовой задолженности подкрепляется отсутствием изменения денежной оценки последующих или возможных операций по следующим причинам:

Во-первых, выполненные работы, реализованные (полученные) товары, оказанные услуги будут подлежать отражению в учете по курсу на дату оплаты;

Во-вторых, при возврате аванса (например, при расторжении договора по согласию сторон) будет возвращена сумма, исчисленная также исходя из курса на дату оплаты.

Пример 1. Организация "А" перечислила аванс организации "Б" в счет предстоящих работ 15 марта 2007 г. Работы были выполнены 25 апреля 2007 г. Стоимость работ определена в договоре в размере 1000 у. е. Сторонами определено, что 1 у. е. равна 1 евро x курс Банка России на дату оплаты x 1,2. На дату оплаты курс евро составлял 34,5 руб.

Дебет 60, Кредит 51 - 41 400 руб. (1000 x 34,5 x 1,2) - перечислен аванс.

Дебет 26, Кредит 60 - 41 400 руб. - стоимость работ включена в состав общехозяйственных расходов.

Временные разницы в бухгалтерском учете

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 производится пересчет на отчетную дату стоимости следующих активов и обязательств:

Краткосрочных ценных бумаг;

Средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами.

В налоговом учете понятие "суммовые разницы" не исключено, как и раньше пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, производится на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства. Сами результаты пересчета включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку в налоговом учете пересчет осуществляется только между датой реализации (оприходования) и датой оплаты, в бухгалтерском учете по разницам, рассчитанным на отчетные даты, будут возникать временные разницы, формируя отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример 2. Организация "А" реализовала организации "Б" партию готовой продукции на сумму 2000 у. е. 20 марта 2007 г. Оплата от покупателя поступила 27 апреля 2007 г. В договоре определено, что 1 у. е. равна 1 долл. США x курс Банка России x 1,1. Курс доллара составлял: на день реализации продукции - 26,5 руб.; на отчетную дату - 25,9 руб.; на день оплаты - 27,1 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

Дебет 62, Кредит 90 - 58 300 руб. (2000 руб. x 26,5 x 1,1) - признана выручка от продажи готовой продукции.

Дебет 91, Кредит 62 - 1320 руб. - отражена отрицательная курсовая разница на отчетную дату;

Дебет 09, Кредит 68 - 316,8 руб. (1320 x 24%) - сформирован ОНА.

Дебет 51, Кредит 62 - 59 620 руб. (2000 x 27,1 x 1,1) - поступили денежные средства на расчетный счет;

Дебет 62, Кредит 91 - 2640 руб. - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, Кредит 09 - 316,8 руб. [(2640 - 1320) x 24%] - погашен ОНА.

В налоговом учете суммовая разница будет признана 27 апреля 2007 г. в сумме 1320 руб. .

Первоначальная оценка активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Нормы, регулирующие определение стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, исключены из следующих документов по бухгалтерскому учету.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (п. 16);

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (п. 13);

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (п. п. 9, 21);

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 15);

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (п. 16);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (п. 33).

С 2007 г. при учете активов или обязательств, требующих пересчета в рубли, бухгалтеры будут руководствоваться ПБУ 3/2006. Так, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в п. 7 ПБУ 3/2006, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейший пересчет стоимости этих активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены, как и раньше, в Приложении к ПБУ 3/2006, но формулировка их несколько изменилась (табл. 2).

Таблица 2

Сопоставление прежних и новых норм, касающихся даты пересчета активов

Как видно из таблицы даты пересчета по сути не изменились.

Переходные положения

ПБУ 3/2006 вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2007 г. Для соблюдения бухгалтерского принципа сопоставимости в преамбуле ПБУ 3/2006 установлены требования обязательного пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Не подпадают под это требование организации, не являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также кредитные организации и бюджетные учреждения. Иные активы и обязательства пересчету не подлежат.

Пример 3. Организация в ноябре 2006 г. приобрела оборудование (стоимость оборудования выражена в иностранной валюте - евро, оплата в рублях по курсу Банка России на дату оплаты). Суммовая разница, возникшая до 31 декабря 2006 г., отнесена на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". По состоянию на 1 января 2007 г. осталась кредиторская задолженность.

В рассматриваемом случае переоценке подлежит только кредиторская задолженность, сформированная в учете по состоянию на 31 декабря 2006 г., суммовые разницы, учтенные в 2006 г. по дебету счета 08, пересчету не подлежат.

Пересчет должен быть произведен по состоянию на 1 января 2007 г. исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России. Однако, если законом или договором предусмотрен иной курс, стоимость обязательств пересчитывается в рубли по этому курсу.

Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с соответствующими счетами расчетов (60, 62, 66, 67, 76). Полученный пересчет будет отражен в бухгалтерском балансе (форма N 1) за 2007 г. по стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 230 и 240 "Дебиторская задолженность", 620 "Кредиторская задолженность", 510 и 610 "Займы и кредиты" в графе "На начало отчетного периода". Следовательно, данные бухгалтерского баланса за 2006 г. на конец периода не будут совпадать с данными на начало периода в балансе за 2007 г. Полученную разницу пользователь отчетности сможет увидеть в отчете об изменениях капитала (форма N 3) за 2007 г. в отдельной строке между строками "Остаток на 31 декабря предыдущего года" и "Остаток на 1 января отчетного года".

Пример 4. Организация "А" на 31 декабря 2006 г. имела следующую задолженность, выраженную в иностранной валюте, но подлежащую оплате в рублях. Дебиторская задолженность по поставленной готовой продукции организации "Б" составила 3000 у. е. Доходы от поставки были признаны 3 декабря 2006 г. В договоре определено, что одна у. е. равна 1 долл. США x курс Банка России x 1,1. Курс доллара составлял: на 3 декабря 2006 г. - 26,2 руб.; на 31 декабря 2006 г. - 26,4 руб. По состоянию на 31 декабря 2006 г. официальный курс доллара США составил 26,4 руб.

Кредиторская задолженность организации "В" в сумме 1500 у. е. по работам, выполненным 10 ноября 2006 г. Сторонами определено, что одна условная единица равна 1 евро x курс Банка России на дату оплаты x 1,2. Курс евро составлял: на 10 ноября 2006 г. - 34,1 руб.; на 31 декабря 2006 г. - 34,9 руб. По состоянию на 31 декабря 2006 г. официальный курс евро составил 34,9 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" производятся следующие записи.

Дебет 62, Кредит 90 - 86 460 руб. (3000 x 26,2 x 1,1) - признана выручка от продажи готовой продукции.

Дебет 62, Кредит 84 - 660 руб. - отражен пересчет дебиторской задолженности.

Дебет 26, Кредит 60 - 61 380 руб. (1500 x 34,1 x 1,2) - стоимость работ включена в состав общехозяйственных расходов.

Дебет 84, Кредит 60 - 1440 руб. - отражен пересчет кредиторской задолженности.

В бухгалтерской отчетности будут отражены следующие суммы:

Результаты произведенного пересчета не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Требования к раскрытию информации

ПБУ 3/2006 несколько расширило требования к раскрытию информации в отчетности (п. 22). Так, с 2007 г. в бухгалтерской отчетности подлежит отдельному раскрытию следующая информация.

Во-первых, величины курсовых разниц по операциям, подлежащим оплате в иностранной валюте, и курсовых разниц по операциям, оплачиваемым в рублях, отражаются отдельно. В бухгалтерской отчетности данное требование может быть соблюдено путем раскрытия информации:

Отдельной строкой в составе прочих доходов и расходов в форме N 2 и (или)

В расшифровке отдельных прибылей и убытков, прилагаемой к форме N 2, или в пояснительной записке.

Во-вторых, величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации, подлежит отдельному раскрытию:

По строке "Добавочный капитал" формы N 1 и (или)

В пояснительной записке.

В-третьих, официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России на отчетную дату, а также курс, установленный соглашением сторон или законом на отчетную дату, раскрывается в пояснительной записке.

Литература

1. Верещагин С.А. Курсовые и суммовые разницы: сложные вопросы. - М.: АБАК. 2006.

2. МСФО-2006 г. Русский перевод. - М.: Аскери. 2006.

3. Семенихин В.В. Суммовые и курсовые разницы: бухгалтерский учет и налогообложение. - М.: ЭКСМО. 2006.

4. Юшкевич М.А. Изменения в бухгалтерском законодательстве: новое ПБУ 3/2006 - М.: "Гросс Медиа". 2007.

"Аудиторские ведомости", 2007, N 7 А.А.Талаш К. э. н. ООО "РосКо"

Минфином России даны разъяснения по вопросам отражения в учете операций в иностранной валюте, в связи с внесением изменений в ПБУ 3/2006

НОВОЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ: факты и комментарии (Информационное сообщение 12 декабря 2017 г. № ИС-учет-10)

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н. Основная цель изменений – совершенствование порядка отражения в бухгалтерской отчетности операций в иностранной валюте. Изменения в ПБУ 3/2006 вступают в силу с 1 января 2019 г.

Определен порядок пересчета иностранной валюты при отсутствии ее официального курса

Согласно ПБУ 3/2006 пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н определен порядок такого пересчета в случае, когда Банк России не устанавливает официальный курс какой-либо иностранной валюты к рублю:

в этом случае пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится по кросс-курсу соответствующей валюты, рассчитанному исходя из курсов иностранных валют, установленных Банком России.

Разъяснен порядок пересчета не предъявленной к оплате начисленной выручки

Исходя из ПБУ 3/2006 выраженная в иностранной валюте не предъявленная к оплате начисленная выручка, учитываемая как отдельный актив в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утвержденным приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н, для целей бухгалтерского учета пересчитывается в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, т.е. на дату начисления выручки в бухгалтерском учете.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н уточнено, что при изменении курса иностранной валюты на каждую отчетную дату указанный актив:

в сумме полученного аванса (предварительной оплаты) не пересчитывается в рубли;

в части, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), пересчитывается в рубли.

Определен порядок учета курсовых разниц при хеджировании валютных рисков

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н предусмотрена возможность особого порядка учета курсовых разниц, связанных с активами и обязательствами, которые используются организацией с целью хеджирования валютных рисков. Организация может учитывать такие курсовые разницы в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Способы ведения бухгалтерского учета инструментов хеджирования валютных рисков и связанных с такими инструментами фактов хозяйственной жизни определены, в частности, в главе 6 «Учет хеджирования» МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (в редакции 2014 г.), введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н.

Унифицирован порядок пересчета стоимости активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н унифицирован порядок пересчета стоимости всех активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли.

Согласно ПБУ 3/2008 пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), не предъявленной к оплате начисленной выручки, превышающей сумму полученного аванса (предварительной оплаты), используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России, действующему на отчетную дату.

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н данный порядок пересчета распространен на вложения во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы, средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты и другие активы, не перечисленные в пункте 7 ПБУ 3/2006 (ранее – по курсу иностранной валюты к рублю на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету).

Уточнен порядок учета активов и обязательств, принадлежащих к сегменту, в котором основные операции осуществляются преимущественно в иностранной валюте

Приказом Минфина России от 9 ноября 2017 г. № 180н установлено, что в отношении части деятельности, в которой основные операции (приобретение и продажа товаров, работ, услуг, получение кредитов и займов, предоставление займов, иное) осуществляются преимущественно в иностранной валюте, организация вправе применять установленный ПБУ 3/2006 порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. Организация может реализовать это право независимо от того, осуществляет она такие операции за пределами или в пределах Российской Федерации.

Названная часть деятельности выделяется согласно условиям выделения сегментов, установленным Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утвержденным приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н. Информация по такому сегменту раскрывается в бухгалтерской отчетности организации обособленно, если он определен в качестве отчетного сегмента в соответствии с ПБУ 12/2010.

Уточнена сфера применения ПБУ 3/2006

Согласно Федеральному закону «О консолидированной финансовой отчетности» в случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) раскрытие консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса), такая отчетность составляется в соответствии с этим Федеральным законом.

В связи с приведенной нормой Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» из ПБУ 3/2006 исключена избыточная норма о неприменении этого Положения при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами Российской Федерации, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

Информация официального сайта Министерства финансов Российской Федерации:

Ю.А. Иноземцева, эксперт по налогообложению

Валютные активы и обязательства: трудности перевода

Бухгалтерский учет курсовых разниц, возникающих при оценке таких объектов

Для руководства договоры в валюте означают выход компании на международные рынки или проверенный способ застраховаться от неприятных сюрпризов, связанных с нестабильностью отечественной экономики. А у бухгалтеров срабатывает тревожная кнопка: «Валюта? Как бы не ошибиться!». К тому же в коротеньком ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н не всегда сразу находится решение всех задач, которые жизнь подбрасывает бухгалтеру. Поищем правильные ответы вместе.

Какие активы и обязательства считаются выраженными в валюте

Только представьте, какая началась бы чехарда в бухгалтерии, если бы имущество и обязательства разрешили одновременно учитывать в долларах, евро и какой угодно другой валюте. Именно для того чтобы этого не случилось, все записи в российском бухучете и отчетности делаются в рубляхп. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» . Значит, вам нужно стоимость активов и обязательств, выраженных в валюте, перевести в родные российские рубли. Для этого достаточно умножить сумму в валюте на курс, установленный Центральным банком РФ или договоромп. 5 ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н . В некоторых случаях такой пересчет нужно делать неоднократно, тогда из-за изменения курса валют возникают разницы, которые так и называются - курсовые.

В ПБУ 3/2006 написано про учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Но когда активы становятся выраженными в валюте?

Во-первых, к таким активам относится сама валюта (в кассе или в банке на валютном счете).

Во-вторых, это активы (приобретаемые товары, ценные бумаги, права требования), договорная цена которых установлена в валюте.

В-третьих, это дебиторская задолженность по договорам, цена которых установлена в иностранной валюте.

В-четвертых, если величина займа в договоре установлена в валюте, то у заимодавца такой заем - это актив, выраженный в валюте.

С активами разобрались, переходим к обязательствам. Обязательство, как правило, возникает из договорап. 2 ст. 307 ГК РФ . Та валюта, в которой названо обязательство по договору, - это валюта долга. А валюта, в которой обязательство должно быть оплачено, - валюта платежап. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 . Значит, если обязательство установлено в валюте, а оплачивается рублями, оно все равно считается валютным.

Например, если товар по договору стоит 1000 евро, а покупатель заплатит за него 40 000 руб., то такая кредиторка у покупателя - обязательство в валюте.

И наоборот: если цена по договору составляет 30 000 руб., а платить за него будут в долларах, то у покупателя задолженность за товары - не валютное, а рублевое обязательство. Но валюту, которая поступит на счет, российский продавец будет учитывать с применением ПБУ 3/2006.

Проверяем, нужно ли пересчитывать стоимость актива или обязательства

Как мы уже говорили, стоимость всех активов и обязательств, выраженных в валюте, нужно пересчитать в рубли по крайней мере один раз, при принятии к учетуп. 9 ПБУ 3/2006 .

Некоторые активы, например товары, после этого больше не переоцениваютсяп. 9 ПБУ 3/2006 .

Однако валютную стоимость других объектов придется неоднократно корректировать в связи с изменением курса рубля. В частности, дебиторскую и кредиторскую валютную задолженность нужно пересчитать в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периодап. 7 ПБУ 3/2006 .

Как проверить, подлежит ли какой-то конкретный актив или обязательство последующему пересчету или нет? В первую очередь смотрим в ПБУ 3/2006. Если нужного вам валютного актива или обязательства там нет, то квалифицировать его поможет МСФО 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н . По нему в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода пересчитываются только денежные статьи. Денежные статьи - это деньги или те активы и обязательства, которые предполагают право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое по неким правилам количество денег.

Все остальные статьи - неденежные . Они предполагают поступление или выбытие иных активов (товаров, работ, услуг, имущественных прав) или суммы денег, не поддающейся предварительному измерению. Такие статьи пересчитывать не нужно. Это правило установлено не случайно. Дело в том, что курс иностранной валюты может повлиять только на величину денежной суммы, которую должна выплатить или получить организация. А на неденежные статьи изменение курса валюты никак не влияет, значит, ни доходы, ни расходы в бухгалтерской отчетности отражать не нужноп. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н ; п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н .

Причем это проверочное правило не противоречит ПБУ 3/2006, а только дополняет его. Потому что хотя принцип денежных и неденежных статей прямо не установлен в ПБУ, но активы и обязательства, подлежащие пересчету согласно отечественному стандарту, - это именно денежные статьи. Смотрите, регулярно пересчитываются валюта в кассе и на банковских счетах, дебиторка и кредиторка, погашаемые деньгами, векселя и облигации (потому что сумму, которую получит держатель по этим ценным бумагам, можно рассчитать)п. 7 ПБУ 3/2006 . Единожды пересчитывается в рубли и больше не меняется стоимость неденежных активов - основных средств и МПЗп. 9 ПБУ 3/2006 .

C помощью правила денежных и неденежных статей легко объяснить, почему не пересчитывается сумма авансовпп. 7, 9 , 10 ПБУ 3/2006 . Если организация оплатила товары авансом, покупатель ожидает поступления товаров, а не денег. Обязательство продавца тоже неденежное, он готовится поставить товары. Поэтому авансы переводятся в рубли один раз - на дату платежа (получения)п. 9 ПБУ 3/2006 .

Давайте применим правило денежных и неденежных статей к активам, о которых не сказано прямо в ПБУ 3/2006. Например, нематериальные активы - это неденежная статья. Приобретенные права требования - денежная статья, ведь новый кредитор ожидает от должника поступления определенной суммы денег.

А как правильно квалифицировать обязательства подотчетников перед организацией? Мы задали этот вопрос специалисту Минфина.

Из авторитетных источников

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“ Вопросы о том, являются ли обязательства или требования денежными или нет, касаются именно статей, признаваемых в бухгалтерском балансе. Я считаю, что задолженность подотчетных лиц не должна там признаваться. Находящиеся у подотчетного лица деньги остаются деньгами организации до тех пор, пока они не потрачены. Ведь за деньги, находящиеся в кассе, тоже отвечает подотчетное лицо - кассир. Но никому не приходит в голову отражать эти деньги в балансе как дебиторскую задолженность кассира. Думаю, что с подотчетниками должна применяться такая же логика. Поэтому иностранная валюта, выданная подотчетнику, должна пересчитываться на отчетные даты, так же как деньги в кассе.

При решении вопросов пересчета валютных активов и обязательств в рубли следует обратить внимание на позицию профессионального сообщества. В частности, эти вопросы подробно изложены в Толковании Р81 «Пересчет валютных активов и обязательств в рубли» (принято Комитетом по толкованиям 17.09.2008, утверждено в итоговой редакции 29.10.2008)” .

Вывод

Если вы сомневаетесь, нужно ли пересчитывать на отчетную дату валютные активы или обязательства, просто проверьте, денежные они или нет.

Приведем примерный перечень денежных и неденежных статей, выраженных в иностранной валюте или условных единицах.

Пример. Определение выручки и стоимости товара при 100%-й предоплате по договору в у. е.

/ условие / Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. Товары отгружаются после полной предоплаты. 01.08.2011 покупатель перечислил деньги. Продавец отгрузил товары, а покупатель их оприходовал на склад 23.09.2011. Курс у. е. на 01.08.2011 составил 20 руб., на 23.09.2011 - 29 руб.

/ решение / В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Учет у покупателя

Учет у продавца

Напомним, что стоимость активов и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ или исходя из курса, установленного сторонами, если договор заключен в у. е.п. 5 ПБУ 3/2006

Определяем даты пересчета

Итак, вы приняли активы и обязательства к учету и определили, единожды или постоянно нужно их пересчитывать. Теперь следует разобраться с датами, на которые делается пересчет.

Как мы уже не раз говорили, валютную стоимость денежных статей следует пересчитывать на последнее число каждого месяца. Ведь только так можно обеспечить достоверное отражение в отчетности валютных активов и обязательств (которые в перспективе превратятся в определенную сумму денег) при колеблющемся курсе рубля. Кроме того, нужно сделать пересчет на дату выбытия активов или обязательств. Для денег в кассе и на банковских счетах это даты выдачи (списания) средств.

Бытует мнение, что при каждом поступлении (списании) денег нужно пересчитывать не только поступившую (выбывшую) сумму, а весь остаток на расчетном счете или в кассе. Но на финансовый результат влияет только разница между валютными курсами на начало отчетного периода (на момент признания актива или обязательства) и на отчетную дату. Даже если вы будете учитывать ежедневные колебания валютного курса, то финансовый результат будет таким же. «Раздувать» несуществующие доходы и расходы не только трудоемко, но и неправильно.

Пример. Варианты пересчета денег на валютном счете

/ условие / На начало месяца на расчетном счете есть 100 долл. (1 долл. - 30 руб.). В середине месяца поступило еще 30 долл. (1 долл. - 28 руб.). На последнее число месяца 1 долл. равен 29 руб.

/ решение / Рассмотрим два возможных варианта пересчета валютных денег.

ВАРИАНТ 1. Если не пересчитывать остаток на расчетном счете при поступлении денег, то исчисление финансового результата за период будет выглядеть так:

• доходы: 30 руб. (30 долл. х (29 руб. – 28 руб.));
• расходы: 100 руб. (100 долл. х (30 руб. – 29 руб.));
• финансовый результат: –70 руб. (30 руб. – 100 руб.).

• доходы: 130 руб. (30 долл. х (29 руб. – 28 руб.) + 100 долл. х (29 руб. – 28 руб.));
• расходы: 200 руб. (100 долл. х (30 руб. – 28 руб.));
• финансовый результат: –70 руб. (130 руб. – 200 руб.).

Дебиторку и кредиторку последний раз нужно пересчитать в рубли на дату погашения задолженностип. 11 ПБУ 3/2006 . Для финансовых вложений дата последнего пересчета - это дата выбытия (погашения) ценных бумаг, прав требования, предоставленных займов.

Отражаем курсовые разницы

Если курс на отчетную дату будет отличаться от курса валюты, по которому активы или обязательства были приняты к учету, значит, их стоимость необходимо откорректировать. То же самое нужно сделать, если курс валюты на дату последнего пересчета отличается от курса на дату выбытия актива (погашения задолженности).

Корректировка (курсовая разница), как правило, включается в прочие доходы (расходы) организациип. 13 ПБУ 3/2006 . Исключений мало. Курсовые разницы, связанные с расчетами по вкладам учредителей в уставный капитал, зачисляются в добавочный капитал организациип. 14 ПБУ 3/2006 . Кроме того, начиная с отчетности за 2011 г. в добавочный капитал должны зачисляться разницы, возникшие по активам и обязательствам, используемым для ведения деятельности за пределами РФп. 19 ПБУ 3/2006 .

Если курс валюты вырос, значит, увеличилась как стоимость ваших активов, так и величина обязательств. Увеличение активов отразим в доходах.

Увеличение обязательств покажем в расходах.

Если ситуация противоположная, курс валюты снизился, то подешевели активы и уменьшились долги. Уменьшение активов - это расходы.

Уменьшение обязательств - это доходы.

Кстати, разницы, которые включаются в расходы, принято называть отрицательными, а те, которые включаются в доходы, - положительными. Хотя, строго говоря, в ПБУ таких терминов нет, эти понятия просочились из налогового учетап. 11 ст. 250 , подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ .

/ условие / Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. В соответствии с условиями договора товары оплачиваются после отгрузки. Продавец отгрузил товары, а покупатель оприходовал их на склад 01.07.2011. Оплачены товары 15 сентября.

Курс у. е. составил:

• на 01.07.2011 - 28,0 руб.;
• на 31.07.2011 - 28,5 руб.;
• на 31.08.2011 - 28,2 руб.;
• на 15.09.2011 - 29,0 руб.

/ решение / В бухучете у покупателя будут сделаны следующие записи.

На всякий случай напомним, что с октября вступили в силу поправки по НДС. В частности, по договорам с ценой в условных единицах продавец начислит, а покупатель примет к вычету НДС, исчисленный по курсу на дату отгрузкип. 4 ст. 153 НК РФ ; подп. «б» п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ . При последующей оплате для целей НДС пересчитывать ничего не нужно. А если возникнут суммовые разницы, то их нужно будет учесть в «прибыльных» внереализационных доходах (расходах)статьи 250 , 265 НК РФ .